P300 - processo cautelar - inrodução

P300 – Processo Cautelar – Introdução.
Notas Didáticas de Direito Processual
Processo Cautelar - Introdução
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Processual Civil do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Integrante do IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG

OBSERVAÇÃO: TEXTO SEM REVISÃO GRAMATICAL

1. A Função do Processo Cautelar. As pessoas, no Estado moderno, com raríssimas exceções, precisam da intervenção do Poder Judiciário para buscar o reconhecimento ou a satisfação de direitos que entendem ser titulares. Tendo ou não tendo a razão que a pessoa pensa que tem, a ela assistirá sempre o direito de provocar o Poder Judiciário – direito ou poder de ação – para tentar: 1º) condenar alguém a uma prestação; 2º) constituir uma nova situação ou relação jurídica; 3º) conseguir uma declaração judicial, de seu particular interesse, versando sobre a existência ou inexistência de particular relação jurídica; 4º) obter a satisfação concreta de um direito, já reconhecido pelo Estado. O meio pelo qual o Estado e as pessoas utilizam para o exercício do direito de ação é o processo. [I] Para essas três primeiras finalidades – condenatória constitutiva e declaratória – utiliza-se o processo de conhecimento. Para a quarta finalidade emprega-se o processo de execução. No processo de execução em que se busca receber quantia certa, nenhuma utilidade terá o processo se, ao final, nenhum bem do devedor for encontrado para ser levado à praça. Da mesma forma, de nada adiantará alguém ser condenado a entregar uma coisa a outrem, se, ao final do processo de conhecimento, nada restar desta coisa ou esta se encontrar deteriorada. Daí nasceu a necessidade de se criar um outro meio com a finalidade de proteger, aqui e agora, a utilidade futura dos processos de conhecimento ou de execução: trata-se do Processo Cautelar . Neste, a pessoa se dirige ao Poder Judiciário para buscar a determinação judicial de efetivação de uma medida apta a proteger a utilidade de outro processo: trata-se da medida cautelar. Portanto, a medida cautelar é o pedido que se faz na petição inicial de um processo cautelar. No mundo real forense, advogados, juízes e promotores não observam este rigor terminológico e aplicam as expressões “medida cautelar”, “processo cautelar” e “ação cautelar” como sinônimos. [II]

2. Requisitos elementares para a concessão de uma medida cautelar. Concebido para proteger a utilidade final de um processo cognitivo ou executório, o processo cautelar tem por objeto a concessão de uma medida idônea a evitar que uma pessoa venha a sofrer lesão em seu direito buscado no processo principal. A Constituição Federal autoriza que o Judiciário seja provocado para agir em casos em que haja simples ameaça de lesão a um direito (Art. 5º, inciso XXXV da CF). Quando se requer uma medida cautelar, nem a parte nem o juiz sabem se o pedido do autor será julgado procedente. Quer-se, proteger, com a medida cautelar, os efeitos jurídicos desejados para a hipótese de procedência do pedido no processo principal. Para isso, o juiz examina os fatos afirmados, na inicial da ação cautelar, e destes deve extrair uma convicção: a de que existe uma razoável probabilidade de o autor ter o direito que afirma ter. Trata-se do fumus boni iuris, ou a fumaça do bom direito. Mas isso não basta para a concessão da medida cautelar. É necessário também demonstrar ao julgador que surgiram circunstâncias capazes de colocar em razoável risco de perecimento, os bens jurídicos relacionados diretamente com a satisfação do direito pleiteado na ação principal. Trata-se do periculum in mora. É a probabilidade de dano que possa resultar a uma das partes da ação principal, caso não se tome uma medida preventiva (acautelatória) antes do ajuizamento da ação principal ou no curso desta. [III] O legislador expressamente autoriza o juiz, por meio do art. 798 do CPC, a determinar as medidas acautelatórias adequadas.

3. O objeto do processo cautelar. No processo cautelar, o requerente dirige-se ao juiz e pede que este lhe conceda uma medida – a medida cautelar. Essa consiste no pedido, ou objeto, do processo cautelar. Para que o requerente tenha sucesso na ação, ele deve formular seu pedido, de forma que o juízo se convença de que a concessão da medida pleiteada tenha a real e concreta capacidade – aptidão – para proteger a utilidade do processo de execução ou de conhecimento, quando estes chegarem ao final. Importante ressaltar que o pedido no processo cautelar não pode se confundir com o objeto do processo principal. Se o pedido formulado no processo, pensado como cautelar, se aproximar ou for idêntico ao pedido do processo principal, estar-se-á diante de antecipação da tutela ou de seus efeitos. O processo não terá natureza cautelar. Poderá ter procedimento similar ao que se utilizada para o processo cautelar, mas não será cautelar, pois não há “cautelar satisfativa”;[IV] ou a medida acautela – protege – ou, então, satisfaz.

4. Características do Processo Cautelar. O processo cautelar existe para proteger a utilidade do processo principal – Execução ou Conhecimento. Extinguindo-se o processo principal, não haverá mais processo a proteger. Por isso, extinguindo-se o processo principal extingue-se o processo cautelar àquele relacionado. Essa característica se denomina acessoriedade, enunciada na parte final do art. 797 do CPC. A segunda característica é a autonomia,[V] que não deve ser confundida com a acessoriedade. Diz-se que o processo cautelar é autônomo porque o resultado alcançado no processo cautelar – procedência ou improcedência do pedido – não interfere no resultado do principal. A exceção à regra diz respeito ao acolhimento pelo juiz, no procedimento cautelar, a alegação de decadência ou prescrição da pretensão relativa ao direito do autor – art. 810 do CPC. A terceira característica reside na forma tramitação do processo cautelar, pois os autos correm em apenso – art. 809, do CPC.

5. Características da medida cautelar. No tocante à medida cautelar, a doutrina aponta as seguintes características: a instrumentalidade hipotética[VI]; a temporariedade[VII], ou provisoriedade[VIII]; a revogabilidade[IX]; a modificabilidade; a fungibilidade[X]; a referibilidade[XI]; a autonomia[XII]. Algumas dessas características estão contidas nos enunciados dos artigos do CPC, tais cmo: Revogabilidade (CPC 807); Modificabilidade (CPC 807); Temporariedade (CPC 808); Fungibilidade (CPC 805). Diz-se que a instrumentalidade é hipotética porque não se sabe se o pedido do autor da ação principal será julgado procedente; poderá ou não ter sucesso na ação principal. Diz-se que a medida cautelar é temporária[XIII] porque ao final de sua existência ela não será substituída por nenhuma outra medida definitiva. Ela se extingue assim que não houver mais a necessidade de proteger a utilidade do processo principal, conforme se constata da leitura do art. 808 do CPC. Alguns autores não identificam a temporariedade como característica, mas, sim, a provisoriedade. [XIV] A medida cautelar é revogável a qualquer tempo, por expressa previsão legal (CPC 807). Cessando-se as razões de sua existência, a medida cautelar deve ser revogada. A medida cautelar pode ser modificada pelo juiz, de forma a manter sua eficácia diante das alterações nas circunstâncias que influenciaram no seu deferimento. Trata-se da modificabilidade, característica que se encontra também prevista no art. 807 do CPC. A fungibilidade é outra marca da medida cautelar. Diz que esta é fungível porque pode ser substituída por uma garantia [caução] menos gravosa para o requerido – art. 805 do CPC. [XV] No tocante à referibilidade, tem-se que, via de regra, a medida cautelar requerida no processo cautelar está referida a uma ação principal. Por fim, se afirma que a medida cautelar goza de autonomia dentro do processo, porque seu deferimento ou indeferimento pelo juiz, não impede que autor prossiga com o processo principal nem interfere no resultado deste. Em outras palavras: a medida cautelar pode ser indeferida e o autor sair vitorioso no processo principal – e vice-versa.

6. As medidas cautelares inominadas e as específicas. A repetição de certos comportamentos humanos e, também de algumas circunstâncias na relação credor / devedor de quantia certa, levou o legislador a catalogar hipóteses que, por presunção, configuram o periculum in mora e o fumus boni iuris. [XVI] Para essas situações que se repetem o legislador criou medidas cautelares específicas com procedimentos também específicos. O legislador deu nome a cada uma destas medidas cautelares, todavia as organizou sob a rubrica “Procedimentos Cautelares Específicos”. São exemplos: O arresto (CPC 813 e ss.), o sequestro (CPC 822 e ss.), o arrolamento etc. Assim, quando o legislador diz que o juiz, perante o credor que exibe prova literal de dívida líquida e certa (CPC 814, I) – fumus boni iuris – contra devedor que, sem domicílio certo, aliena bens que possui – (CPC 814, II c/c 813); periculum in mora – pode ordenar a apreensão material de patrimônio do responsável, está, simplesmente, dizendo que essa hipótese de tanto repetir no mundo dos fatos merece uma atuação judicial padronizada quanto à medida cautelar e quanto ao procedimento. No caso, temos o arresto – Artigos 813 a 821 do CPC. A vida, porém, é muito mais rica e cheia de alternativas, do que possa prever o legislador. Por isso, foi deixada em aberto a possibilidade de se criar medidas cautelares adequadas a hipótese não previstas pelo legislador. São as cautelares inominadas, expressamente autorizadas no artigo 798 do CPC. Daí decorre o Poder Geral de Cautela, poder-dever dado ao juiz pelo legislador.

7. A questão da acessoriedade do “procedimento” cautelar. O artigo 796 do CPC deve ser lido com reservas, pois nem todo procedimento de natureza cautelar depende a existência de um processo principal. É o caso da ação de dano infecto fundada no permissivo dos artigos 1.280 e 1.281 do Código Civil. Portanto, uma interpretação mais cuidadosa do enunciado do artigo 796 do CPC leva ao posicionamento no sentido de que “o procedimento cautelar é, em regra, dependente do procedimento principal”.[XVII]

NOTAS
[I] SANTOS, Ernane Fidélis dos. Manual de direito processual civil. Vol. 2. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 286.
[II] Explica Misael Montenegro Filho: “É que na dinâmica forense utilizamos as expressões ação cautelar, processo cautelar e medida cautelar sem um critério jurídico mais refinado, posição assumida não apenas pelos advogados, como também pelos próprios magistrados, seja na prolação de decisões interlocut´rias seja no julgamento final do processo, através da sentença” – Cf. Curso de direito processual civil: Medidas de urgência; tutela antecipada e Ação cautelar; procedimentos especiais. V. 3. 5. ed. –São Paulo: Atlas, 2009, p. 47
[III] GRECO FILHO, Vicente. Direito processual civil brasileiro, volume 3: Processo de execução a procedimentos especiais).  20. ed. rev . e atual.  São Paulo: Saraiva, 2009, p. 169.
[IV] “A expressão [cautelar satisfativa], evidentemente é imprópria, pois a tutela cautelar é instrumental à pleiteada em outra ação (principal), não podendo ser satisfativa” – Cf. MEDINA, José Miguel Garcia et al. Procedimentos cautelares e especiais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. – (Processo civil moderno; v. 4), p. 28.
[V] DONIZETTI, Elpídeo. Curso didático de direito processual civil. 7. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2007, p. 775. Paulo Afonso Garrido de Paula ensina: “A autonomia ou identidade própria do processo cautelar decorre do fato de encerrar uma relação processual distinta, diversa daquela estabelecida no processo principal” – in: MARCATO, Antônio Carlos (coordenador). Código de processo civil interpretado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 2475.
[VI] MONTENEGRO FILHO, Misael. Curso de direito processual civil: Medidas de urgência; tutela antecipada e Ação cautelar; procedimentos especiais. V. 3. 5. ed. –São Paulo: Atlas, 2009, p. 56. CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. vol. III. 12. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 22.
[VII] CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. vol. III. 12. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 23.
[VIII] DONIZETTI, Elpídio. Curso didático de direito processual civil. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 1.087. MONTENEGRO FILHO, Misael. Curso de direito processual civil: Medidas de urgência; tutela antecipada e Ação cautelar; procedimentos especiais. V. 3. 5. ed. –São Paulo: Atlas, 2009, p. 56.
[IX] MONTENEGRO FILHO, Misael. Curso de direito processual civil: Medidas de urgência; tutela antecipada e Ação cautelar; procedimentos especiais. V. 3. 5. ed. –São Paulo: Atlas, 2009, p. 57. THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil: processo de execução - processo cautelar. Vol. II. 41. ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2007, p.542.
[X] CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. vol. III. 12. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 28. MONTENEGRO FILHO, Misael. Curso de direito processual civil: Medidas de urgência; tutela antecipada e Ação cautelar; procedimentos especiais. V. 3. 5. ed. –São Paulo: Atlas, 2009, p. 56.
[XI] CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. vol. III. 12. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 23.
[XII] DONIZETTI, Elpídio. Curso didático de direito processual civil. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 1.088.
[XIII] CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. vol. III. 12. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 23.
[XIV] DONIZETTI, Elpídeo. Curso didático de direito processual civil. 7. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2007, p. 775. THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil: processo de execução - processo cautelar. Vol. II. 41. ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 541.
[XV] Paulo Afonso Garrido de Paula. In: MARCATO, Antônio Carlos (coordenador). Código de processo civil interpretado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 2501.
[XVI] THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil: processo de execução - processo cautelar. Vol. II. 41. ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 625.
[XVII] MARINONI, Luiz Guilherme. MITIDIERO, Daniel. Código de processo civil comentado artigo por artigo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 791.

T003 - Limites ao poder de tributar

Jorge Ferreira da Silva Filho
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - RJ
Membro da Associação Brasileira de Direito Tributário – ABRADT
Integrante do Instituto dos Advogados de Minas Gerais - IAMG
Professor de Direito Tributário e Direito Processual Civil no Centro Universitário do Leste Mineiro - Unileste.

1. O desenho constitucional das limitações ao Poder de Tributar. [i] Mediante a rubrica “Das Limitações do Poder de Tributar”, a Constituição Federal nos artigos 150 a 153, determina as vedações, ou seja, até onde os governantes podem chegar, no exercício do poder-dever de instituir e cobrar tributos. [ii] Não é sem razão que essas vedações, atualmente denominadas “princípios”, foram para o texto constitucional, pois, como explica Aliomar Baleeiro, “O tributo é vestuta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação”. [iii] Na mesma linha de pensamento, o juiz John Marshall, da Suprema Corte norte-americana, no case McCulloch x Maryland, de 1816, ponderava que o poder de tributar é o poder de destruir. [iv] Historicamente se registra que, no exercício do mandato outorgado pelo povo, os governantes podem se exceder. Daí se originou a preocupação universal do Estado moderno, no sentido de fincar no texto constitucional os limites ao poder de tributar. No Brasil, desde a Constituição de 1946, nossas Cartas Políticas se esmeraram na positivação de regras explícitas versando sobre princípios fundamentais ligados à tributação. [v] Nossa Constituição desenha esses limites por meios de duas técnicas: 1ª) estabelecendo princípios que regem a criação e a operacionalização dos tributos 2º) excepcionando determinadas situações em relação à incidência de tributos. [vi]

1.1 O significado técnico-jurídico da palavra “princípios”. Os princípios, todos eles – implícitos ou explícitos, constituem norma jurídica. [vii] Princípios constitucionais são regras fixadas na Constituição que devem ser observadas por aqueles que o constituinte originário destinou a norma. Alguns princípios jurídicos relativos à matéria tributária estão insculpidos no artigo 5º, da Constituição Federal, sendo, portanto direitos fundamentais. Alguns destes princípios, como o da legalidade e o da igualdade, no Título constitucional que versa sobre tributação, ganham uma roupagem nova, de forma a sintonizá-los com o complexo das emanações próprias ao fenômeno tributário. Cada um destes princípios será abaixo estudado com destaque para suas particularidades.

2. Princípio da legalidade tributária e tipicidade. Este princípio localiza-se em dois dispositivos: no artigo 150, I, inserido no Título sobre tributação, e no art. 5º, inciso II, ambos da Constituição Federal. No primeiro dispositivo, a Constituição proíbe aos governantes que exigir ou aumentar tributos sem que haja previamente uma lei estabelecendo essa permissão. A palavra “lei” tem um sentido próprio: “ato formalmente emanado do Poder Legislativo da pessoa constitucionalmente competente”. [viii] Assim, a palavra “lei”, como fonte genitiva de tributo, açambarca os elementos do processo legislativo: Emenda Constitucional; Lei complementar; Lei Ordinária; Lei Delegada; Medida Provisória; Decretos Legislativos; Resoluções (CF, art. 59). [ix] Mas não é somente nesse sentido que se interpreta a palavra “lei” inserida no princípio da legalidade tributária. O mais adequado é dizer princípio da “estrita legalidade tributária”, pois a lei que cria ou majora tributos tem características especiais que podem ser extraídas do enunciado do artigo 97 do CTN. Neste se verifica que o tipo tributário é fechado, ou seja, a lei tributária instituidora de tributos deve conter os elementos do fato gerador.[x] No conteúdo da lei devem ser encontradas: a hipótese fática de incidência (fato gerador); os elementos da obrigação tributária – sujeitos, ativo e passivo, alíquota, base de cálculo -; as desonerações; as sanções; as obrigações acessórias; as hipóteses de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário. [xi] Portanto, o princípio da legalidade é um princípio genérico de direito e específico do Direito Tributário. [xii]

2.1 O decreto como instrumento de alteração do valor dos tributos. O decreto é um instrumento de atuação do chefe do Poder Executivo. [xiii] Portanto, os decretos são atos privativos do Presidente da República, dos Governadores e dos Prefeitos. É um ato administrativo que tem a função de permitir o cumprimento das leis – função executiva ou regulamentar. Para o direito tributário o decreto não é “lei”, no sentido formal. Por isso, por meio de decretos não se pode instituir tributos. Todavia, as alíquotas de alguns impostos [II; IE; IPI e IOF] podem ser alteradas por decreto do chefe do executivo federal, uma vez que há previsão constitucional para isso – art. 153, §1º da Constituição Federal.

3. Princípio da irretroatividade da lei tributária. Via de regra, as normas jurídicas são irretroativas. A criação de lei retroativa é possível, porém a produção de seus efeitos sobre base fática pretérita não pode atingir o ato jurídico perfeito, o direito adquirido nem a coisa julgada (CF 5º XXXVI; LICC 6º §§ 1º a 3º). Em matéria tributária, a Constituição (CF, 150, III, “a”) vedou expressamente a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. [xiv] A redação é passível de críticas, pois não se pode falar em fato gerador antes do início da vigência da lei, uma vez que um fato somente se torna fato gerador quando se subsume ao modelo hipotético e geral construído pela lei. Melhor seria substituir a expressão “fato gerador” por fato pretérito. [xv] O princípio é absoluto em relação a lei tributária que cria um tributo ou aumenta seu valor. A lei tributária pode, entretanto, reduzir ou dispensar o pagamento de tributos, em relação a fatos do passado, desde que expressamente discriminados. Por isso, o aplicador da lei não pode dispensar nem reduzir tributos sob alegação de que lei nova extinguiu ou reduziu o gravame fiscal previsto na lei anterior.[xvi]
3.1 A irretroatividade e o imposto de renda. O fato gerador do imposto de renda é considerado periódico. Isso significa executar uma soma algébrica de rendas e despesas dedutíveis em certo período. A lei do imposto de renda deve ser anterior ao primeiro fato ensejador da renda ou da dedução. Em síntese, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo. [xvii]

4. Princípio da anterioridade da lei tributária. Para proteção do contribuinte contra surpresas decorrentes de aumento da carga tributária, a Constituição veda ao Estado cobrar tributos criados no mesmo exercício financeiro. [xviii] Trata-se do princípio da anterioridade fincado no art. 150, III, b. Em 2003, por meio da EC 42 vedou-se também a cobrança de tributos antes que decorressem 90 dias depois da publicação da lei. Fala-se, então, em duas anterioridades: anterioridade ao exercício; anterioridade nonagesimal ( CF 150, III, c). Essas regras comportam exceções, que estão contidas no parágrafo 1º do artigo 150 da Constituição Federal. O aluno deve tomar especial cuidado com esse dispositivo, pois com muita freqüência ele comparece em provas, exame de ordem e concursos. Ainda encontramos em alguns livros o princípio da anterioridade sob a denominação “princípio da anualidade”. Isso decorre do fato de que a Constituição de 1946 (art. 141, §34), exigia prévia autorização orçamentária para que os tributos pudessem ser cobrados. Como a lei orçamentária era anual, criou-se a expressão mencionada. [xix] Importante destacar também que, no Brasil, o “exercício financeiro” coincide com o ano civil (Lei 4320/64, art. 34). Isso significa que o exercício financeiro começa em 01 de Janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano. A Lei 4.320/64 também foi recepcionada como Lei Complementar. Por isso, ela tem a aptidão para estabelecer normas gerais de natureza tributária. Portanto, é com o ano civil que se raciocina ao aplicar o princípio da anterioridade.

4.1 A anterioridade e o imposto de renda. Tributos com fatos geradores periódicos implicam o afastamento da incidência da lei tributária se: o fato foi aperfeiçoado antes da lei; o fato estava em curso no momento da edição da lei; o fato cujo período seja posterior à lei, mas iniciado no mesmo exercício. [xx]

5. Princípio da isonomia ou da igualdade tributária.
O tratamento desigual, pelo Estado, aos contribuintes está proscrito por força do art. 150, II da Constituição Federal. [xxi] Esse dispositivo está endereçado ao legislador [a lei não pode discriminar] e também ao aplicador da lei [não pode diferençar as pessoas no tocante à exigibilidade do tributo]. O princípio da isonomia, sob o ângulo do princípio da justiça, impõe que não se trate igualmente os desiguais. Rui Barbosa ensina: a regra da igualdade consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que sejam desiguais. Nessa desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. [xxii]
Tanto o caput do artigo 5º quanto o inciso II do artigo 150, ambos da Constituição Federal, enunciam o princípio da igualdade. Todavia, o enunciado deste é mais primoroso, permitindo delinear melhor o significado do princípio da isonomia, como uma ordem da Constituição ao legislador e às autoridades fiscais em relação ao trato com o contribuinte. Para melhor compreender o alcance do princípio da igualdade faz-se necessário recorrer ao enunciado do parágrafo 1º, do art. 145 da CF, assim redigido: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...”. Trata-se do princípio da capacidade contributiva, pelo qual se infere que as pessoas com diferentes capacidades econômicas não podem ser igualmente exigidas quanto à contribuição compulsória tributária. Observa-se, ainda, que o princípio da capacidade contributiva, embora referido expressamente ao tributo da categoria “imposto” tem sido reconhecido pela doutrina como aplicável também às taxas, haja vista a expressa posição do constituinte originário, no texto do art. 5º, XXXIV da CF, que isenta de taxa quem precisar obter certidões para defesa de seus direitos ou exercer seu direito de petição.

5.2 A forma de aplicação do princípio da isonomia. A técnica legislativa que amálgama esses dois princípios [igualar elementos para desigualar grupos de elementos] resume-se em enunciar a hipótese legal de incidência do tributo (geral e abstrata) para em seguida levantar particularidades (adjetivações ou circunstâncias) que excluem a incidência – são as exceções. A hipótese de exclusão cria subclasses dentro de uma classe, ou seja, formam-se grupos que se diferenciam por um critério de capacidade econômica, porém, em cada grupo os elementos apresentam-se com igual capacidade de contribuir. O emprego dessa técnica, entretanto, pode causar sérios problemas, sendo o principal deles a ofensa ao texto constitucional. Por isso, o contribuinte deve examinar o ato legislativo, ou executivo, de natureza tributária sempre com duas perguntas balizadoras: 1ª) discriminou-se onde não poderia discriminar? 2ª) Não se discriminou onde era obrigatório fazê-lo? A resposta nem sempre é encontrada com um raciocínio simples. É necessário sopesar as influências dos sub-princípios que gravitam em torno do princípio da capacidade contributiva. São eles: personalização; seletividade; proporcionalidade; progressividade.

6. Princípio da uniformidade. Nada mais é que um reflexo do princípio da igualdade tributária. [xxiii] Apresenta-se disperso no conteúdo de vários dispositivos da Constituição. O art. 151, I da CF impede que a União possa instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Por meio do inciso II do artigo retro citado fica vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

7. As imunidades tributárias.
Os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade são limitações ao poder de tributar que não impedem a tributação. Eles apenas condicionam a criação e a exigibilidade do tributo. A imunidade é também uma limitação, porém qualificada pelo fato de retirar a competência para tributar sobre determinadas hipóteses fáticas. Ela opera proibindo que tributos possam ser criados sobre determinadas hipóteses fáticas – pessoas, bens, serviços, situações. [xxiv] A palavra imunidade tem origem latina – immunitas – que significa exoneração[xxv]. O efeito prático da imunidade se equipara ao da isenção, instituto previsto no art. 176 do CTN. A doutrina converge no sentido de que a regra jurídica da imunidade [vedação ao poder de tributar sobre determinadas matérias] se diferencia da isenção pelo fato daquela ser egressa da Constituição.[xxvi]
O graphos de Ruy Barbosa Nogueira é eficazmente didático para entender a imunidade [xxvii], diferençando-a da não incidência e da isenção. Primeiramente Nogueira divide o mundo das hipóteses fáticas entre Imunes e Não-Imunes. No mundo dos não-imunes há dois universos: o da não incidência [hipóteses fáticas que não interessam ao direito tributário]; o da incidência [hipóteses que interessam, em tese, ao direito tributário]. No universo da incidência, criam-se os mundos da isenção e da não-isenção.
No caso brasileiro, as principais imunidades estão elencadas nas alíneas do inciso VI do art. 150, porém há outras. As imunidades descritas nesses dispositivos atingem a instituição de tributos da categoria imposto, pois a Constituição veda: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

7.1. A imunidade recíproca. Contida na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da CF, esta imunidade tem seu berço histórico nos Estados Unidos da América, quando a Suprema Corte apreciou o caso [leading case] no qual um dos estados da federação tentou tributar um Banco da União.[xxviii] A finalidade do instituto é evitar conflitos entre as entidades da federação. A imunidade recíproca atinge as autarquias de qualquer entidade federativa – CF, 150, § 2º). Trata-se de matéria polêmica, como pode ser verificado nos comentários que seguem. Quanto aos impostos diretos a doutrina é pacifica quanto à aplicação da regra da imunidade. Assim, o município não pode cobrar o IPTU de um imóvel que pertence ao INSS nem o Estado cobrar o IPVA de um veículo cujo proprietário seja a União ou qualquer outra entidade federativa.[xxix] As empresas públicas, as sociedades de economia mista e demais entidades públicas que exploram atividades econômicas de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços não estão imunes (CF, 173, caput, §1º, inciso II). O Correio, embora seja uma empresa pública, presta serviço público, tendo direito à imunidade constitucional. [xxx] Não há imunidade para o promitente comprador de um imóvel que pertence a uma autarquia, em relação ao IPTU – STF Súmula 583. Entretanto, se um imóvel das entidades imunes for alugado, revertendo-se o valor da locação para as atividades essenciais das entidades, não haverá incidência do IPTU – STF Súmula 724.
7.2. A imunidade dos templos. Essa categoria de imunidade, prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CF, deve ser estudada em conjunto com o parágrafo 4º, do artigo retro. Neste, há expressa advertência no sentido de que não haverá incidência de impostos se, e apenas se, o patrimônio, a renda ou o serviço, vinculado com a entidade religiosa, estiver relacionado com as finalidades essenciais da entidade imune. Assim, embora uma igreja possa cobrar pelo serviço de batismo, não se poderá admitir a cobrança do ISS. Nem se poderá cobrar imposto sobre a renda oriunda de doações, dízimos ou juros de aplicações financeiras do dinheiro com essa origem. Embora a renda dos templos seja não tributável, ela é penhorável (REsp. 692.972- SP)[xxxi]
7.3 A imunidade relativa ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Essa imunidade está contida na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150 da CF. Também deve ser lida em conjunto com o §4º do art. 150.
7.4. Imunidade de imprensa. A imunidade dos Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão está prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF. Refere-se a três meios de divulgação do pensamento e um dos insumos para fabricá-los. [xxxii] O comando constitucional permite concluir que a imunidade atinge coisas, mas não as atividades econômicas circunscritas à produção dessas coisas. Assim, as editoras que produzem os livros, os jornais e os periódicos, pagarão imposto sobre a renda obtida com a venda destes meios. Pagarão IPTU pelos seus imóveis e IPVA sobre seus veículos. O livro, inclusive o erótico, desde que divulgue pensamentos, está imune ao impostos reais (ICMS, IPI, II e IE). As apostilas também estão imunes. [xxxiii] Não há imunidades para livro de ponto, livro de ata etc. A doutrina defende que os meios eletrônicos de divulgação de idéias sejam equiparados a livros. A Lei 10.753/2003, que traça regras jurídicas relativas à Política Nacional do Livro, admite os “livros em meio digital” – art. 2º, p.u., VII. O papel é o principal insumo para fabricação dos livros, jornais e periódicos. O STF posicionou, por meio da Súmula 657, dizendo que “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Por isso, a rigor, tintas, insumos gráficos, máquinas de impressão, produtos químicos aplicados na secagem da tinta de impressão não estão acobertados pela imunidade.
7.5. Vedação de cobrança de contribuições sociais ou de intervenção de domínio econômico sobre receitas de exportação (CF 149 §2º, I);
7.6. Proibição de incidência de IPI sobre produtos destinados ao exterior (CF 153 §3º, III);
7.7. Proibição de cobrança de ITR sob pequenas glebas rurais (CF 153 §4º, II).
7.8. As taxas e emolumentos, via de regra, não gozam de imunidades, exceto as relativas ao direito de petição, ao registro de nascimento, à certidão de óbito, para os pobres. Não há taxas também para as ações de habeas corpus e habeas data. ( CF 5º XXXIV, LXXVI, LXXVII).



[i] A palavra “limitação” é aplicada com a preposição “a”, quando quer construir a idéia de restrição a alguma coisa (Cf. Celso Pedro Luft. Dicionário Prático de regência nominal. São Paulo: Ática, 1992, p. 325). Por isso, preferi usar o título deste artigo a expressão “Limitações ao poder de tributar”, na mesma esteira da redação dada ao inciso II, do artigo 146 da Constituição Federal.
[ii] Sintetiza, Luciano Amaro dizendo que as limitações ao poder de tributar integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar – Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 107]. Cf. também, SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, pp. 52 a 60.
[iii] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 01.
[iv] (Rocha, 22).
[v] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 2.
[vi] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 81.
[vii] (Grau, 42 -136).
[viii] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 118.
[ix] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 23.
[x] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 83.
[xi] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 118.
[xii] (Martins, 840).
[xiii] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995, p. 192.
[xiv] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 111.
[xv] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 118.
[xvi] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 119.
[xvii] (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 120. CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, pp. 111 e 112.
[xviii] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 112.
[xix] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 121.
[xx] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 134.
[xxi] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, ... II – instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”
[xxii] (apud, Martins, 87).
[xxiii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 137.
[xxiv] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 151.
[xxv] (Martins, 149).
[xxvi] Misabel Derzi enfatiza que a imunidade é regra jurídica, com sede constitucional – Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 225. Paulo de Barros Carvalho assim conceitua a imunidade: Classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas contidas no texto da constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas – CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 202. Sérgio Pinto Martins posiciona-se dizendo que a imunidade pode ser considerada como limitação constitucional que suprime o poder de tributar – MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 130.
[xxvii] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 130.
[xxviii] leading case = McCulloch x Maryland, 1819. Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 225.
[xxix] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 300.
[xxx] RE 407.099-RS; DJ 06-08-2004 – Cf. MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 134.
[xxxi] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 323.
[xxxii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 154.

[xxxiii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 360.

T001 - Tributos - noções elementares

Tributação – Noções Elementares
Jorge Ferreira da Silva Filho
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - RJ
Membro da Associação Brasileira de Direito Tributário – ABRADT
Integrante do Instituto dos Advogados de Minas Gerais - IAMG
Professor de Direito Tributário e Direito Processual Civil no Centro Universitário do Leste Mineiro - Unileste.

1. A atividade financeira do Estado e a importância do tributo.

Uma das precípuas funções do Estado é a prestação de serviços públicos. Tal prestação exige recursos humanos e materiais. Isso implica que o Estado precisa e deve conseguir dinheiro para pagar por estes recursos. Denomina-se atividade financeira do Estado o conjunto de atos consistente em “obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu àqueloutras pessoas de direito público”. [i] O Estado, portanto, obrigou-se à execução de despesas e com a obtenção de recursos financeiros (receitas) para fazer frente a essas despesas. Por isso se diz que é inerente ao Estado o seu Poder Fiscal.

A Receita é “a soma de dinheiro percebida pelo Estado para fazer face à realização dos gastos públicos”.[ii] O art. 11 da Lei 4.320/64 prevê duas categorias de receitas: As Receitas Correntes (Receita Tributária, Transferências Correntes); As Receitas de Capital (Operações de crédito, alienação de bens etc). A doutrina classifica as Receitas em duas categorias: as originárias; e as derivadas.[iii] As receitas derivadas são as importâncias em dinheiro que o Estado, amparado em Lei, toma do patrimônio (riqueza) do particular. Dentre as receitas derivadas destaca-se o tributo, assim definido pelo legislador na Lei 4.320/64: Art. 9º Tributo e a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964). (Grifo do autor)

No ano de 2009, a Receita Federal do Brasil arrecadou R$ 698.289 milhões. Deste total R$ 457.150 milhões são derivados dos impostos e contribuições, ou seja, dos tributos [iv]. Daí a importância do estudo do fenômeno tributário, pois ele é a maior fonte das receitas do Estado.

2. O tributo – noções elementares.

Como passo inicial, se deve traçar as primeiras noções sobre a idéia do “tributo”. A Constituição Federal determina que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, e, especialmente, sobre a definição de tributos e suas espécies (CF 146, III, “a”). Em 1988, quando foi promulgada nossa Constituição, vigorava a Lei 5.172, de 25-10-1966, que dispunha sobre o Sistema Tributário Nacional e instituía normas gerais de direito tributário. Em 1966 não havia previsão constitucional para a “lei complementar”. Essa categoria de lei surgiu na Constituição de 1967. A lei retro foi então recepcionada pela Carta de 1967, com status de “lei complementar”, e recebeu a denominação “Código Tributário Nacional” – CTN. O Supremo Tribunal Federal reconheceu o CTN como lei complementar, no RE 93850-MG. Posição mantida depois de promulgada a Constituição de 1988.[v] Portanto, é no CTN que se deve buscar a definição, ou melhor, o significado da palavra “tributo” no contexto jurídico tributário.
O CTN define o tributo no art. 3º, enunciando que: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A redação desse dispositivo é criticada sobre vários aspectos, [vi] porém é possível extrair desse enunciado as idéias centrais do conceito de tributo. São elas: O tributo é uma obrigação, cujo objeto é uma prestação pecuniária (dar quantia certa); trata-se de uma obrigação sempre instituída por uma lei, ou seja, não se admite a forma contratual como fonte da obrigação (prestação da categoria ex lege e não ex voluntae); o caráter da obrigação não pode ser sancionatório. O artigo 4º do CTN enuncia importante característica do tributo, dizendo que a natureza de cada tributo não decorre de sua denominação, mas de seu “fato gerador”. Este conceito será explanado abaixo.

3. Conceito de “Tributo”. Em linguagem simples, se pode dizer que o tributo é uma categoria de prestação pecuniária, caracterizada pelo fato de ser instituída por lei e na conformidade da lei, que decorre do fato de o devedor ter praticado uma atividade lícita definida em lei como fato gerador da obrigação cujo credor é o Estado ou entidade não estatal cuja finalidade circunscreve-se a um interesse público. Tal definição alinha-se com a maioria da doutrina. [vii]

4. A linguagem básica para estudo inicial do Direito Tributário

Quando o aluno faz a primeira leitura dos artigos 146 e 149 da Constituição Federal, ele se depara com o emprego das seguintes palavras e expressões: fatos geradores; bases de cálculo; obrigação tributária, lançamento tributário; alíquotas. Para o melhor aproveitamento do texto constitucional é recomendável que o aluno assimile as primeiras noções sobre os institutos denominados: obrigação tributária; fato gerador; base de cálculo; alíquotas. Posteriormente, cada um destes institutos será estudado com maior profundidade.

A obrigação tributária, como a obrigação civil, tem como elementos os sujeitos – ativo e passivo –, o vínculo jurídico, e o objeto. Mas há significativas peculiaridades naquela. A obrigação tributária tem uma particular dicotomia, pois ela pode ser uma obrigação tributária principal ou uma obrigação tributária acessória (CTN 133, §§ 1º e 2º). No contexto do direito tributário não se aplica a noção civil de acessoriedade, contido no art. 92 do Código Civil. O objeto da obrigação tributária principal é uma prestação de dar quantia certa – prestação pecuniária. O objeto da obrigação tributária acessória é prestação de fazer. O sujeito ativo (o credor) e o sujeito passivo (quem deve pagar o tributo) devem ser definidos em lei. O vínculo jurídico tem duas facetas: a válida expectativa do sujeito ativo de receber a prestação pecuniária do devedor (Schuld); o poder de sujeitar o patrimônio do devedor, caso este não entregue espontaneamente a sua prestação (Haftung – ou responsabilidade). [viii] A obrigação tributária tem como fonte apenas a lei.

O fato gerador é o elemento que faz nascer a obrigação tributária (CTN 133, §1º). O fato gerador surge mediante a conjugação de dois fatores: uma lei que determine as hipóteses fáticas abstratas para a incidência do tributo; uma ocorrência – física ou jurídica – cuja descrição se amolde ao enunciado nas hipóteses de incidência. Exemplo: A hipótese de incidência do tributo denominado imposto de renda é a renda (aumento patrimonial). O recebimento de um salário (fato físico que ocorre no espaço e no tempo) configura um fato gerador para o imposto de renda.

O valor do tributo, ou seja, a quantidade de dinheiro a ser paga, é o que mais importa para os sujeitos da relação jurídica tributária. Por isso se torna primordial saber como se calcula este valor.

A forma de cálculo do valor de um tributo deve sempre ser buscada na lei, porém se pode afirmar que, independentemente da espécie de tributo, seu valor será uma função matemática, cujas variáveis são: a “base de cálculo”; e a “alíquota”. Isso significa que, para se determinar o valor do tributo, necessariamente, é preciso identificar na lei, a base de cálculo e a alíquota aplicável a cada tributo.

Esquema:

Valor do tributo = f ( BC , ALQ). BC= base de cálculo; ALQ= Alíquota. Obs: f = função.

A base de cálculo é uma grandeza (Exemplos: O valor, em dinheiro, da venda registrado na nota fiscal; Quantidade – toneladas, metros – ; unidade de coisa ou serviço).

A alíquota é um fator matemático (percentual; específico; ou constante) que será aplicado sobre a base de cálculo de forma que se apure o valor do tributo.

As alíquotas são assim classificadas: ad valorem; específicas; fixas. A Constituição Federal, no art. 149, §2º, inciso III, alíneas “a” e “b”, menciona expressamente as duas primeiras espécies de alíquotas.

A alíquota, quando expressa em percentual, se diz ad valorem. Quando a alíquota se expressa na forma razão – R$/tonelada – ela se diz específica. Às vezes a alíquota incidirá sobre um evento e implicará um valor fixo do tributo para cada evento. Neste caso, a alíquota se diz fixa. [ix]
Referências.
[i] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 15a ed. Rev. E atual. Por Dejalma de Campos. –Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 4.
[ii] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9ed. rev., atual. até EC no 33 e LC 113 de 19.09.91. –xxx. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 165.
[iii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p.6.
[iv] http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2009/Analisemensaldez09.pdf
[v] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009. , p. 13. MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 30.
[vi] A palavra toda é desnecessária, por uma questão de lógica; a palavra moeda é redundante, pois a prestação é qualificada como pecuniária e isso significa entregar quantia em dinheiro – moeda; não faz sentido a expressão “ ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois se estaria admitindo a possibilidade de pagamento in natura ou in labore, hipótese rejeitada pela maioria da doutrina (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 20); Amaro, 20); o adjetivo compulsória é supérfluo, pois, toda prestação [objeto da obrigação] é compulsória (Amaro 21); pelo princípio da supremacia do interesse público poderia ser omitida a parte final do artigo.
[vii] Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 25. Tributo pode ser conceituado como um ônus instituído pelo Estado, com base no seu poder fiscal, definido em lei, exigido compulsoriamente das pessoas que vivem em seu território, a fim de pode desenvolver suas atividades na busca de suas finalidades (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002. pp. 351/352).
[viii] GAMA, Guilherme Calmon Nogueira da. Direito civil: obrigações. São Paulo: Atlas, 2008, p. 30.
[ix] Exemplos: A Lei Estadual de Minas Gerais Nº 14.941, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003, que trata do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, diz que: Art. 4º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito recebido em virtude de sucessão legítima ou testamentária ou de doação, expresso em moeda corrente nacional e em seu equivalente em Ufemg. ... Art. 10. O imposto será calculado aplicando-se a alíquota de 5% (cinco por cento) sobre o valor total fixado para a base de cálculo dos bens e direitos recebidos em doação ou em face de transmissão causa mortis. No caso, a base de cálculo é o valor venal do bem. A alíquota é da categoria ad valorem. Na importação de produtos estrangeiros, determina a Lei Nº 3.244, DE 14 DE AGOSTO DE 1957: Art.1º - Está sujeita ao imposto de importação a mercadoria estrangeira que entrar em território nacional. Art.2º - O Imposto sobre a Importação será cobrado na forma estabelecida por esta Lei e pela Tarifa Aduaneira do Brasil, por meio de alíquota "ad valorem" ou específica, ou pela conjugação de ambas. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.434, de 19/05/1988). Parágrafo único. A alíquota específica poderá ser determinada em moeda nacional ou estrangeira, podendo ser alterada de acordo com o disposto no Art.3º, modificado pelo Art.5º do Decreto-Lei nº 63, de 21 de novembro de 1966, e pelo Art.1º do Decreto-Lei nº 2.162, de 19 de setembro de 1984. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.434, de 19/05/1988).

T002 - Categorias de tributos

T002 – Categorias Tributárias

Jorge Ferreira da Silva Filho
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - RJ
Membro da Associação Brasileira de Direito Tributário – ABRADT
Integrante do Instituto dos Advogados de Minas Gerais - IAMG
Professor de Direito Tributário e Direito Processual Civil no Centro Universitário do Leste Mineiro - Unileste.


1. A definição dos tributos e de suas espécies. O instituto jurídico denominado “tributo” é o objeto do direito tributário. No Brasil, apenas por lei complementar é que se faz a definição de tributos e de suas espécies (CF, 146, III, “a”). A principal lei que versa sobre normas gerais tributárias é denominada Código Tributário Nacional (CTN) – Lei 5.172/66. Em 1966 não havia no Brasil a figura da “lei complementar”. Esta surge com a Constituição de 1967 (art. 18), sendo mantida na Constituição Federal (art. 59). O STF recepcionou o CTN como uma lei complementar[i]. A definição legal de tributo está contida no artigo 3º do CTN – “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. A doutrina faz severas críticas à redação do artigo retro, mas isso não afasta a sua eficácia. Depois de definir o tributo, o legislador enunciou que “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria” (CTN, 5º). O legislador seguiu o modelo alemão[ii] . Todavia, a legislação tributária criou novos tributos cujas naturezas não permitem classificá-los dentre as três categorias. Essa tripartição está ultrapassada. [iii]

2. Efeitos da denominação de um tributo. Afonso Pena Júnior, em “parecer” publicado em 1941, já alertara que “o fato de se batizar discricionariamente determinado imposto com o nome de outro, ou com uma denominação fantástica, não lhe tira o caráter inerente e próprio que o enquadra devidamente na classificação científica dos tributos”. [iv] No mesmo sentido caminhou o legislador, afirmando que “a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação” (CTN, 4º). Por isso, o aluno deve ter em mente que não é a denominação dada ao tributo instituído que o faz um imposto ou uma taxa, mas, sim, o seu fato gerador, conforme definido na lei instituidora.

3. As espécies tributárias na Constituição Federal. A Constituição não instituiu nenhum tributo. Ela simplesmente outorgou competências às entidades federativas, para instituir determinadas espécies de tributo. Excetuando-se as taxas e as contribuições, a Constituição não se preocupa com a definição de cada espécie de tributo que menciona. Ela simplesmente fixa as competências legislativas, conforme se verifica no enunciado do caput do artigo 145 da CF, dizendo que a União, o Distrito Federal, os Estados e os Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhorias (CF, 145, I , II e III). Sem dizer que são tributos, mas reconhecidos pela doutrina e jurisprudência como tais, a Constituição Federal enuncia outros institutos de direito tributário. São eles: o Empréstimo compulsório (CF, 148); as Contribuições – as sociais, as de intervenção no domínio econômico, e as instituídas no interesse de categorias profissionais ou econômicas - (CF, 149); o Pedágio (CF 150, V); a Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (CF, 149- A); e a Contribuição para o custeio do regime previdenciário para servidores públicos (CF, 40).

4. Classificação dos Tributos segundo o STF. Tornou-se emblemático o voto do Ministro Carlos Velloso, no Recurso Extraordinário 138.284-CE, no qual o Plenário acolheu por unanimidade a classificação que percebe no ordenamento jurídico brasileiro a existência de quatro gêneros de tributos: os impostos; as taxas; as contribuições e o empréstimo compulsório. Ao gênero “contribuição” se atribuiu três espécies: contribuição de melhoria; contribuição parafiscal; contribuição especial. À espécie “contribuição parafiscal”, ou “social”, prevista no art. 149 da CF, foram identificadas três subespécies: seguridade social típica (CF, 195, I, II e III); seguridade social atípica (CF, 195, §4º); sociais gerais (FGTS; Salário-educação – CF, 212, §5º; contribuições compulsórias dos empregadores para o sistema privado de serviço social e formação profissional, tais como SESI, SENAI, SENAC, previstos no art. 240 da CF). À espécie “contribuição especial” associaram-se duas subespécies: de intervenção no domínio econômico CF, art. 149); corporativas (CF, art. 149).[v]

5. O “imposto” – natureza e competências. O primeiro instrumento que produziu um conceito legal para o tributo “imposto” foi o Decreto-lei 1.804 de 24 de Novembro de 1939, dizendo que “XIX – a designação de imposto fica reservada para os tributos a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública”. [vi] Atualmente, vigora a definição contida no art. 16 do CTN assim redigida: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Dessa forma, a principal característica do tributo “imposto” é a sua não vinculação. [vii] A União tem competência para instituir os seguintes impostos: sobre a importação de produtos estrangeiros (CF, 153, I); sobre a exportação de produtos para o exterior(CF, 153, II); sobre a renda e proventos(CF, 153, III); sobre os produtos industrializados (CF, 153, IV); sobre as operações de crédito, seguros, câmbio e relativas a valores mobiliários (CF, 153, V); sobre a propriedade territorial rural (CF, 153, VI); sobre as grandes fortunas (CF, 153, VII). Pode também instituir, por meio de lei complementar os impostos residuais, ou seja, outros diferentes dos elencados no artigo 153, e, também os impostos extraordinários, conforme previsto nos incisos I e II do artigo 154 da Constituição Federal. Os Estados e o Distrito Federal podem instituir os seguintes impostos: a) sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b) sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; c) sobre a propriedade de veículos automotores (CF, 155, I, II e III). Os municípios e o Distrito Federal[viii] podem instituir os seguintes impostos: I – sobre a propriedade predial e territorial urbana; II - sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (CF, 156 c/c 147).

5.1. Outras classificações adotadas para os impostos. O aluno deve dar importância a outros critérios de classificação dos impostos, pois as terminologias são utilizadas na doutrina e na jurisprudência. O desconhecimento das denominações pode dificultar a exata compreensão das decisões judiciais e administrativas no âmbito fiscal. As categorias mais comuns são: Impostos diretos e indiretos; Impostos pessoais e reais; Impostos fiscais e extrafiscais; Impostos progressivos, proporcionais e seletivos.[ix] Os impostos diretos são aqueles que afetam economicamente apenas a pessoa que vinculada diretamente ao fato gerador. São exemplos: o Imposto sobre a renda, o IPTU, o IPVA, o ITBI e o ITCMD. Os impostos indiretos são identificados pelo fato de produzirem o ônus financeiro para alguém, normalmente o consumidor, não vinculado diretamente ao fato gerador. Assim, se alguém compra um carro, ele pagará o Imposto sobre produto industrializado, embora não tenha fabricado o veículo [industrializado]. Os impostos pessoais são aqueles que, na determinação da quantia a ser paga, levam em consideração algumas circunstâncias pessoais, desde que juridicamente especificadas. Assim, no imposto sobre a renda, quem tem mais filhos em idade escolar, tem o direito de fazer uma dedução maior. Ao contrário, os impostos reais, via de regra, desconsideram características pessoais do contribuinte na determinação do valor do tributo. Normalmente o que se leva em consideração é o valor da coisa, como ocorre no IPVA. Os impostos verdadeiramente fiscais são aqueles que são instituídos apenas com a finalidade de arrecadar dinheiro para cobrir as despesas com a prestação do serviço público. De outra banda, os impostos extrafiscais são aqueles que, além da função arrecadatória, têm a capacidade de interferir na regulação do mercado e da economia. De suma importância é a última chave classificatória, pois os conceitos de progressividade, proporcionalidade e seletividade são nucleares para entender vários princípios constitucionais, tais como os discriminados nos artigos 153, §§ 1º, 3º e 4º, da Constituição Federal. Imposto progressivo é aquele cuja lei instituidora permite a incidência de alíquotas variadas. O imposto proporcional é aquele que se caracteriza pela existência de uma alíquota única, para determinado fato gerador, independentemente do valor econômico a ele associado. Imposto seletivo é aquele que leva em consideração na determinação do valor deste tributo a essencialidade da coisa. Os bens necessários pagam um valor menor. Aos bens supérfluos é atribuído um valor maior, a título de imposto.

6. A “taxa” – natureza e competência. É um tributo vinculado a um fato do Estado, por força da interpretação dos artigos 77 do CTN e 145, II da CF. A Constituição infere sobre o fato gerador da taxa, dizendo que ela pode ser instituída em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. A doutrina classifica o tributo taxa em: taxa de polícia; [x] taxa de serviço. A taxa de polícia é também denominada “taxa de fiscalização”. [xi] As mais conhecidas taxas de polícia são: Taxa de alvará; taxa de fiscalização de anúncios; taxa de fiscalização paga à Comissão de Valores Imobiliários para controlar o mercado de títulos e valores mobiliários; Taxa de controle e de fiscalização ambiental (TCFA); Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais. [xii] O serviço que permite a instituição da taxa pode ser o efetivamente utilizado pelo contribuinte[xiii] ou apenas o que fora colocado à sua disposição. O artigo 79 do CTN, no seu artigo I, busca delimitar as noções de serviços efetivamente prestados e dos colocados à disposição, dizendo que: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento”. A Constituição Federal foi clara no sentido de autorizar a instituição de taxas para serviços públicos meramente postos à disposição do contribuinte (CF, 145, II).[xiv] Há, porém, outros requisitos especiais no tocante aos serviços que permitem a incidência da taxa. Trata-se da especificidade e da divisibilidade. São requisitos cumulativos,[xv] ou seja, ambos são exigidos para autorizar a instituição e cobrança da taxa. O artigo 79 do CTN, nos incisos II e III, define legalmente os elementos que permitem a qualificação do serviço como específico e divisível, assim enunciando: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”. A doutrina converge interpretando que o conceito de divisibilidade[xvi], no sentido de que é divisível aquele serviço que seja possível atribuir quantidades determinadas a contribuintes inseridos num grupo específico atingido por um serviço público. É, pois, a taxa um tributo de natureza vinculada e não deve ser confundida com preço público. [xvii]

7. Contribuição de Melhoria. Este tributo está referenciado no artigo 145, III, da Constituição Federal e também no art. 81 do CTN. Caracteriza-se pelo fato de sua peculiar função. Essa consiste no custeio de uma obra pública que provoque para certas pessoas uma valorização imobiliária. Trata-se de tributo vinculado[xviii]. As hipóteses de obras que permitem a instituição da contribuição de melhoria estão taxativamente elencadas no art. 2º do Decreto-lei 195 de 24-02-1967.

8. O pedágio. A Constituição faz expressa referência ao pedágio, no art. 150, inciso V, como uma exceção ao princípio da vedação à limitação do tráfego de pessoas e bens [xix]. O “pedágio” foi por muito tempo interpretado pela doutrina como mero preço público. [xx] Sua origem no Brasil remonta-se à época anterior ao Império. Já foi classificado com direito e até taxa. A rigor é um preço público, mas a Constituição Federal inseriu o pedágio no Título que trata da tributação, inclusive definindo seu fato gerador: utilização de vias conservadas pelo Poder Público (CF, 150, IV). Por tudo isso, pode-se afirmar que a Constituição Federal fez do pedágio um tributo específico. Poderia ser considerada uma taxa rotulada como pedágio. [xxi] Entretanto, ela não tem, a rigor, a natureza de taxa, vez que seu fato gerador não é a utilização de um serviço público de conservação, mas, sim, a utilização de um bem público. Paga-se pela utilização da estrada, esteja ela conservada ou não. [xxii]

9. O Empréstimo Compulsório. Tributo atípico que somente pode ser instituído por lei complementar (CF 148). É um tributo vinculado (CF 148 p.u.), pois o produto de sua arrecadação destina-se a cobrir despesas extraordinárias decorrentes de guerra externa, iminência de guerra, calamidade pública, investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, com observância do princípio da anterioridade (art. 148, II c/c 150, III, b).


[i] “O Código Tributário Nacional foi incorporado à ordem jurídica instaurada com a Constituição de 5 e outubro de 1988. Quanto mais não fosse, por efeito da manifestação explícita contida no §5º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que assegura a validade sistêmica da legislação anterior, naquilo que não for incompatível como o novo ordenamento” – Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 214.
[ii] A influência inicial do Direito Alemão gerou a adoção da classificação tricotômica – Steuer; Gebühren; Beiträge (Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 335).
[iii] Trata-se de definição anacrônica: Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 28.
[iv] Afonso Penna Júnior, “Parecer”, in Banco do Brasil – Pareceres, Rio de Janeiro, Imprensa Oficial, 1ª edição, 1941, p. 142; apud: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 385.
[v] “Os tributos, nas suas diversas espécies, compõe o Sistema Constitucional Tributário, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos, encontra definição no artigo 3° do CNT, definição que se resume, em termos jurídicos, que a lei impões Às pessoas, de entregar uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado para lei como apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, Hermenêutica e sistema constitucional tributário, in Diritto e pratica tributaria, v. 1, Padova: Cedam, 1979).As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese da incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CNT, art. 4°), são as seguintes: a) os impostos (CF, Artigos. 145, I, 153,154, 155 e 156); b) as taxas ( CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c. 2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais; c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4°), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5°, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).
As contribuições parafiscais têm caráter tributário. Sustento que constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha, aliás, da lição de Rubens Gomes de Sousa (Natureza tributária da contribuição do FGTS, RDA 112/27, RDP 17/305). Quer dizer, as contribuições não são somente de melhoria. Estas são uma espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da espécie contribuição. Para boa compreensão do meu pensamento, reporto-me ao voto que proferi, no antigo TRF, na AC 71.525 (RDTrib. 51/264).” - Cf. CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.50.
[vi] apud: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 411.
[vii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 396.
[viii] “Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”.
[ix] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 400 a 404.
[x] “A incidência da taxa torna-se possível toda vez que se acha presente o elemento de conexão entre o exercício do poder de policia geral (Uti universi) e a atividade do contribuinte que se aproveita particularmente desse exercício (Uti singoli), fazendo com que haja uma contraprestação imediata e específica em benefício do obrigado (tributo vinculado a uma atuação estatal referida ao contribuinte)” ; Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.62.
[xi] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 408.
[xii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 409.
[xiii] “Assim, para que se possa exigir taxa dessa espécie, há necessidade de o serviço público ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, seja a que título for. Note-se que esse tipo de serviço público haverá de ter dois requisitos cumulativos: - utilização efetiva: quando possa ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública. Exemplos: obtenho um alvará, uma certidão, porte de arma; estou trafegando pela rodovia; - divisível: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários. Exemplos: o cidadão que precisa de um alvará, de uma certidão, de um porte de arma, de trafegar pela rodovia”. Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.62.
[xiv] “Tomemos como exemplo o serviço público de água e esgoto. Havendo rede (condição para ser considerado serviço público), a água está ali, à disposição do contribuinte, bastando abrir a torneira. Quanto ao esgoto, idem. A atividade administrativa “em efetivo funcionamento” averigua-se pela existência de água e pela manutenção da rede. Por isso que, mesmo que o contribuinte não venha a utilizar esse serviço, o CNT, complementando a CF, dispõe que, no caso, o uso obrigatório, ou seja, considera-se que o serviço público esteja sendo utilizado pelo contribuinte (presunção legal). A manutenção justifica a cobrança de preço mínimo, quando o serviço (água/esgoto) não é efetivamente utilizado pelo contribuinte, em vista de a Constituição o permitir. Com efeito, diz ela que a taxa é também exigível quando o serviço é potencialmente posto à disposição do contribuinte e, para o serviço ser posto à disposição, o Poder Público suporta despesas que servem para poder oferecer o serviço público. ¹³” (Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.64).
[xv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 412.
[xvi] “Em segundo lugar, classificamos os tributos que, por se destinarem a financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente referíveis a certo indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto (o que traduz motivação financeira, pré-jurídica), têm fatos geradores (já agora no plano jurídico) conexos à própria atividade do Estado. Esta atuação pode traduzir-se: a) na execução de um serviço público; b) no exercício do poder de polícia; c) na manutenção de via pública utilizada pelo indivíduo; d) na execução de uma obra pública que valorize a propriedade do indivíduo. Enquadram-se neste grupo as taxas de serviços, as taxas de polícia, o pedágio e a contribuição de melhoria.” (Cf. Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed., São Paulo: Saraiva, 2007, p.83)
[xvii] “1. uma coisa é taxa, outra é preço público, e outra ainda é preço privado; 2. teoricamente, taxa expressa um valor menor do que o preço público, que por sua vez é menor do que preço privado; 3. a taxa serve para custear os serviços públicos fundamentais, prestados diretamente pelo Estado; o preço público remunera serviços públicos prestados indiretamente pelo Estado (por meio de concessão ou permissão); o preço privado remunera o serviço privado objeto da livre concorrência; 4. casos há em que, por se situarem na linha que divide a taxa do preço público, chamada zona cinzenta, a exação pode pender de um lado ou de outro, dependendo da situação fática excepcional, ou seja, o que teoricamente estaria junto à taxa sujeita-se ao preço público, ou vice-versa”; Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.65.
[xviii] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 119.
[xix] (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 103).

[xx] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 343.
[xxi] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 344.
[xxii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 73.