TRIBUTÁRIO
10: TRIBUTOS INDIRETOS
Notas Didáticas
Sintéticas para Orientação do Aluno
1.
TRIBUTO DIRETO.
Diz-se que o tributo é direto quando a pessoa, física ou jurídica responsável
pelo seu pagamento, ou seja, o contribuinte, é também aquela responsável pela
existência do fato imponível (fato gerador). [i]
São exemplos de tributo direto os seguintes impostos: Imposto sobre a renda
(IR); Imposto sobre a propriedade territorial urbana; Imposto sobre a
propriedade de veículo automotor; imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis; imposto
sobre a transmissão causa mortis e doação.
2.
TRIBUTO INDIRETO.
O tributo é considerado indireto pelo fato de que o responsável pela criação do
fato gerador, ou seja, o criador do fato imponível, não suporta os efeitos do
pagamento do tributo, uma vez que pode repassá-lo no preço ao denominado
contribuinte de fato. São exemplos de tributos indiretos: o imposto sobre a
circulação de mercadoria e serviços qualificados (ICMS); Imposto sobre produtos
industrializados (IPI). O Imposto indireto tem reflexo direto e importante na
composição dos preços e definem, às vezes, a própria competitividade. Por isso
são importantes no estudo da logística.
3.
INTRODUÇÃO AO IPI.
Nota-se que expressiva parte dos alunos tem dificuldade inicial para assimilar
o conceito de “produto industrializado”. Isso decorre, talvez, de não
familiarização com processos industriais. Por isso, se recomenda uma especial atenção
no estudo do parágrafo único do art. 46
do CTN. Diz-se isso porque o fato gerador desse tributo está definido pela
ocorrência da saída, da arrematação ou do desembaraço aduaneiro do produto
adjetivado como industrializado. Portanto, a primeira fase da verificação
cognitiva sobre a ocorrência do fato gerador repousa na determinação se o
produto pode ser ou não qualificado como “industrializado”.
4.
COMPETÊNCIA. O imposto sobre produtos industrializados é
da competência da União, conforme artigo 153, inciso IV da CF. Ele responde
pelo segundo maior volume de arrecadação de impostos da União.
5.
PRODUTO
INDUSTRIALIZADO - CONCEITO. Na definição contida no parágrafo único do art. 46
do CTN, um produto é industrializado quando tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o
consumo. A doutrina interpreta este
artigo dizendo que haverá industrialização toda vez que o produto foi submetido
a uma transformação, sofrer um beneficiamento; decorrer de uma montagem; for
acondicionado ou reacondicionado; for renovado ou recondicionado.
6.
CARACTERÍSTICAS
DO IPI. A Constituição Federal, no § 3º, de seu artigo 153, determina que o
legislador legiferará sobre o IPI, garantido que este tributo seja:
I –seletivo, em função da essencialidade do produto; II – não-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores; III – não incidente [imunidade]
em relação aos produtos
industrializados destinados ao exterior; IV – tenha seu impacto reduzido quando se tratar de aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003). O instrumento que majorar o valor do IPI não precisa observar o princípio da anterioridade,
mas deve respeitar o prazo de 90 dias,
determinado no inciso III, “c” do art. 150, uma vez que este tributo não está
relacionado nas exceções discriminadas no §1º do art. 150 da CF.
7.
FATO GERADOR DO
IPI. Tratando-se de imposto discriminado na Constituição Federal, seu “fato
gerador” somente poderá ser validamente
definido por meio de lei complementar – CF, art. 146, III, alínea “a”. O CTN
cumpre esta função e define o “fato gerador” do IPI no artigo 46. Neste
dispositivo está definido que o fato gerador do IPI ocorre em se verificando
uma de três das seguintes hipóteses
sobre o produto industrializado: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de
procedência estrangeira; II - a sua
saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido
ou abandonado e levado a leilão.
8.
RETORNO DE
MERCADORIA E FATO GERADOR. Um produto ou mercadoria poderá sair de um
estabelecimento e posteriormente retornar. Esse fato é designado “retorno de
mercadoria” ao estabelecimento de origem. Via de regra isso acarreta a incidência do IPI. Entretanto,
inexistirá recolhimento se a mercadoria retornar: quando recebida em
consignação, retornar no prazo do contrato; para reparos ou substituição, havendo
defeitos; por problemas de guerra ou calamidade.
9.
USO DE MEDIDA
PROVISÓRIA PARA AUMENTAR O IPI. A Medida Provisória pode ser manejada pelo
Presidente da República para majorar impostos, uma vez que o § 2º, do art. 62
da CF, assim enuncia: Medida provisória
que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos
arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele
em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001). Esse
entendimento é pacífico no Supremo Tribunal Federal.
10. SUJEITO PASSIVO. O sujeito passivo do IPI é o
contribuinte, assim definido no art. 51 do CTN:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou
quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao
imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. O
parágrafo único do art. 51 do CTN estende a qualquer estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante, a qualidade de contribuinte
autônomo.
11. BASE DE
CÁLCULO. A base de cálculo é uma
grandeza definida em lei sobre a qual se aplica uma alíquota. No caso do IPI, a
grandeza é um preço que poderá se verificar em três vertentes: I - no caso do despacho aduaneiro, será o
preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b)
das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso de o produto sair de
estabelecimento: a) o valor da operação
de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do
remetente; III – será o preço da
arrematação, no caso de o produto industrializado ser vendido em leilão.
12. Alíquotas – considerações. Via de regra, as alíquotas
dos tributos devem ser definidas em lei. Entretanto, a Constituição excepciona
tal regra e permite que o Poder Executivo, ou seja, por meio de decreto, possa
alterar as alíquotas do IPI, observando, porém os limites estabelecidos em lei
– CF, art. 153, §1º. Cada produto tem sua alíquota. Para atender ao princípio
obrigatório da seletividade, as alíquotas variam em ampla faixa. Vários
produtos essenciais têm alíquotas iguais a zero ( 0%). Os cigarros são taxados
em 365,63%. O Executivo constantemente altera a Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados – TIPI, que contém a classificação dos produtos
e as taxas das alíquotas ad valorem.
13. IMUNIDADES. Não há incidência do IPI sobre produtos
industrializados destinados ao exterior – CF, art. 153, §3º, III. No mesmo
sentido é a Súmula 536 do STF. O IPI
INCIDENTE SOBRE BEM DE CAPITAL. Determina o art. 153, §3º, IV, da Constituição
Federal que o legislador deverá atenuar o impacto do IPI quando o produto
industrializado for também “bem de capital” [bem que serve para produzir outros
bens].
14. A RELAÇÃO ENTRE O ICMS E O IPI. Há operações sobre
produtos que, concomitantemente, podem atrair a incidência do IPI e do ICMS.
Neste caso, na base de cálculo do ICMS não se poderá incluir o montante do IPI,
quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado
à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos; – CF. 155, §2º, XI.
15. ICMS - COMPETÊNCIA. Os Estados e o Distrito Federal
podem instituir o imposto sobre as operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior ( CF 155, Inciso II, Redação dada pela EC nº 3, de
1993).
16. LEGISLAÇÃO SOBRE O ICMS. Determina a CF que cabe à lei complementar
estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, “a”). No caso do ICMS, as normas
gerais estão fixadas na Lei Complementar 87/96. As normas específicas estão
discriminadas nas leis estaduais.
Entretanto, a Constituição traçou tantas normas para o ICMS que a maior
parte das dúvidas relativas a esse tributo é resolvida com amparo no próprio
texto constitucional.
17. ESTRUTURA TEMÁTICA CONSTITUCIONAL RELATIVA AO ICMS. O
parágrafo 2º do art. 155 da CF dispõe em 12 (doze) incisos normas que devem ser
observadas em relação ao ICMS. O inciso I versa sobre o princípio da não
cumulatividade. O inciso II dispõe sobre os efeitos da isenção ou da não
incidência do ICMS, em determinada fase da circulação da mercadoria, em relação
ao aproveitamento do crédito da operação anterior e na base de cálculo das
operações futuras com essa mercadoria. No inciso III o constituinte abre ao
legislador a faculdade de fazer o ICMS seletivo, em função da essencialidade do
produto. Nos incisos IV a VIII a Constituição trata da delicada questão das
alíquotas. No inciso IV a Constituição outorga ao Senado Federal a competência
para estabelecer as alíquotas que deverão prevalecer nas operações de circulação
de mercadoria entre os Estados e também para o caso de exportação. O inciso V
faculta ao Senado Federal fixar as alíquotas mínimas para as operações internas
e também as alíquotas máximas. Determina também a forma que deverá ser seguida
para essas fixações. Versa o inciso VI sobre a regra geral, afastável por
deliberação em contrário dos Estados, que veda aos Estados e ao DF fixar alíquotas internas inferiores às
taxas fixadas para as operações interestaduais. No inciso VII a Constituição
determina normas relativas a operações de venda de mercadorias quando o
consumidor final estiver localizado em outro Estado da Federação. O inciso VIII
vai conferir ao Estado onde se localiza o destinatário de produto egresso de
outro Estado da Federação, a diferença entre a alíquota interna e a
interestadual, ressalvando que a regra vale entre pessoas contribuintes. Novas
regras de incidência são estabelecidas no inciso IX, abrangendo agora as
mercadorias importadas, seja por pessoa física ou jurídica, com habitualidade
ou não. O inciso X trata de imunidades, pois veda a incidência do ICMS sobre:
mercadorias e serviços destinados ao exterior, permitindo ainda o
aproveitamento dos créditos; remessa de petróleo, seus derivados e energia
elétrica em operações interestaduais. No inciso XII, a Constituição reserva à
lei complementar uma série de matérias.
18. HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ICMS. São três as hipóteses
de incidência [fato gerador]: circulação de mercadorias; serviços de transporte
não restrito a um município; serviços de comunicação. Para melhor compreender
a primeira hipótese de incidência,
deve-se buscar o significado jurídico
das palavras: mercadoria; e circulação.
19. OS CONCEITOS DE MERCADORIA E CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA.
De suma importância é o significado da palavra “mercadoria” no contexto
tributário do ICMS. Mercadoria é uma coisa móvel, mas nem toda coisa móvel é
mercadoria. Enquanto a coisa está em transformação ou acabada, mas ainda na
propriedade da indústria, ela é denominada produto. A partir do momento que a
coisa é vendida, para outra indústria ou disponibilizada na rota comercial
(distribuidor, revendedor etc.) ela passa a ser denominada “mercadoria”.
Passando ao poder do consumidor (destinatário final), ela deixa de ser
mercadoria . A habitualidade da produção e a transmissão da propriedade são
essenciais para caracterizar o fato gerador do ICMS. A energia elétrica é
considerada mercadoria e seu fornecimento implica a incidência do ICMS.
20. SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO. A radiodifusão sonora e de
sons e imagens é modalidade de serviço de comunicação por força da
interpretação, a contrário senso, do art. 155, §2º, X, “d”, sendo, por isso,
tributados . As leis 9.295/96 e 9.472/97 dispõem sobre a organização dos
serviços de telecomunicação. O art. 61 desta exclui da categoria em estudo a
atividade do provedor de internet. Por isso, a atividade do provedor é
considerada serviço de informática e congêneres .
21. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. A Constituição
Federal determina que o ICMS será
não-cumulativo, ou seja, compensará “o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (CF 155, §2º). . Vedações ao crédito. Na hipótese de isenção
ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não
implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações
anteriores; (CF 155, §2º, II, “a” e “b”). Isso implica extornar o crédito
escriturado no livro fiscal relativo a operações anteriores tributadas.
22. SELETIVIDADE. A Constituição Federal autoriza que o legislador estadual crie o
ICMS de forma seletiva, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços (CF 155,§2º, III).
23. A PROBLEMÁTICA
DAS ALÍQUOTAS. Os incisos IV a VII do §2º do art. 155 traça um complexo de
regras sobre as alíquotas do ICMS. Para as operações e prestações
interestaduais e de exportação está determinado que IV - resolução do Senado
Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas
aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Ao Senado
Federal abriu-se a faculdade de:a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações
internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros;b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para
resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus
membros;
24. NORMAS PARA AS ALÍQUOTAS INTERNAS. A Constituição
traçou mecanismos para mitigar a denominada “guerra fiscal entre os Estados
membros”, por meio dos seguintes dispositivos: VI - salvo deliberação em
contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso
XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação
de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às
previstas para as operações interestaduais; VII - em relação às operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso
anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente
à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
25. O FATO GERADOR FUTURO – A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O
§7º do art. 150 da Constituição permite que se retenha e recolha alguns
tributos, antes que se implemente o fato gerador. Como exemplo: A vende para B
e este revende para C. A, ao vender para B, retém e recolhe aos cofres públicos
o ICMS que B deveria recolher, quando vendesse o produto para C. O Supremo
Tribunal Federal entende que é constitucional a substituição tributária. A substituição se dá “para frente”, ou
“para trás” – diferimento.
26. OUTRAS HIPÓTESES INCIDÊNCIAS. Segundo o inciso IX do
§2º do art. 155, o ICMS incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou
ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário
da mercadoria ou do serviço; a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados
do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) b) sobre o
valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios; Imunidades em face do ICMS. O inciso IX do §2º
do art. 155 faz imune as seguintes operações e prestações: a) sobre operações
que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os
semi-elaborados definidos em lei complementar; a) sobre operações que destinem
mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003) b) sobre operações que destinem a outros
Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica; c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art.
153, § 5º;d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
[i] SABBAG,
Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 400.
