T002 - Categorias de tributos

T002 – Categorias Tributárias

Jorge Ferreira da Silva Filho
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - RJ
Membro da Associação Brasileira de Direito Tributário – ABRADT
Integrante do Instituto dos Advogados de Minas Gerais - IAMG
Professor de Direito Tributário e Direito Processual Civil no Centro Universitário do Leste Mineiro - Unileste.


1. A definição dos tributos e de suas espécies. O instituto jurídico denominado “tributo” é o objeto do direito tributário. No Brasil, apenas por lei complementar é que se faz a definição de tributos e de suas espécies (CF, 146, III, “a”). A principal lei que versa sobre normas gerais tributárias é denominada Código Tributário Nacional (CTN) – Lei 5.172/66. Em 1966 não havia no Brasil a figura da “lei complementar”. Esta surge com a Constituição de 1967 (art. 18), sendo mantida na Constituição Federal (art. 59). O STF recepcionou o CTN como uma lei complementar[i]. A definição legal de tributo está contida no artigo 3º do CTN – “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. A doutrina faz severas críticas à redação do artigo retro, mas isso não afasta a sua eficácia. Depois de definir o tributo, o legislador enunciou que “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria” (CTN, 5º). O legislador seguiu o modelo alemão[ii] . Todavia, a legislação tributária criou novos tributos cujas naturezas não permitem classificá-los dentre as três categorias. Essa tripartição está ultrapassada. [iii]

2. Efeitos da denominação de um tributo. Afonso Pena Júnior, em “parecer” publicado em 1941, já alertara que “o fato de se batizar discricionariamente determinado imposto com o nome de outro, ou com uma denominação fantástica, não lhe tira o caráter inerente e próprio que o enquadra devidamente na classificação científica dos tributos”. [iv] No mesmo sentido caminhou o legislador, afirmando que “a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação” (CTN, 4º). Por isso, o aluno deve ter em mente que não é a denominação dada ao tributo instituído que o faz um imposto ou uma taxa, mas, sim, o seu fato gerador, conforme definido na lei instituidora.

3. As espécies tributárias na Constituição Federal. A Constituição não instituiu nenhum tributo. Ela simplesmente outorgou competências às entidades federativas, para instituir determinadas espécies de tributo. Excetuando-se as taxas e as contribuições, a Constituição não se preocupa com a definição de cada espécie de tributo que menciona. Ela simplesmente fixa as competências legislativas, conforme se verifica no enunciado do caput do artigo 145 da CF, dizendo que a União, o Distrito Federal, os Estados e os Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhorias (CF, 145, I , II e III). Sem dizer que são tributos, mas reconhecidos pela doutrina e jurisprudência como tais, a Constituição Federal enuncia outros institutos de direito tributário. São eles: o Empréstimo compulsório (CF, 148); as Contribuições – as sociais, as de intervenção no domínio econômico, e as instituídas no interesse de categorias profissionais ou econômicas - (CF, 149); o Pedágio (CF 150, V); a Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (CF, 149- A); e a Contribuição para o custeio do regime previdenciário para servidores públicos (CF, 40).

4. Classificação dos Tributos segundo o STF. Tornou-se emblemático o voto do Ministro Carlos Velloso, no Recurso Extraordinário 138.284-CE, no qual o Plenário acolheu por unanimidade a classificação que percebe no ordenamento jurídico brasileiro a existência de quatro gêneros de tributos: os impostos; as taxas; as contribuições e o empréstimo compulsório. Ao gênero “contribuição” se atribuiu três espécies: contribuição de melhoria; contribuição parafiscal; contribuição especial. À espécie “contribuição parafiscal”, ou “social”, prevista no art. 149 da CF, foram identificadas três subespécies: seguridade social típica (CF, 195, I, II e III); seguridade social atípica (CF, 195, §4º); sociais gerais (FGTS; Salário-educação – CF, 212, §5º; contribuições compulsórias dos empregadores para o sistema privado de serviço social e formação profissional, tais como SESI, SENAI, SENAC, previstos no art. 240 da CF). À espécie “contribuição especial” associaram-se duas subespécies: de intervenção no domínio econômico CF, art. 149); corporativas (CF, art. 149).[v]

5. O “imposto” – natureza e competências. O primeiro instrumento que produziu um conceito legal para o tributo “imposto” foi o Decreto-lei 1.804 de 24 de Novembro de 1939, dizendo que “XIX – a designação de imposto fica reservada para os tributos a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública”. [vi] Atualmente, vigora a definição contida no art. 16 do CTN assim redigida: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Dessa forma, a principal característica do tributo “imposto” é a sua não vinculação. [vii] A União tem competência para instituir os seguintes impostos: sobre a importação de produtos estrangeiros (CF, 153, I); sobre a exportação de produtos para o exterior(CF, 153, II); sobre a renda e proventos(CF, 153, III); sobre os produtos industrializados (CF, 153, IV); sobre as operações de crédito, seguros, câmbio e relativas a valores mobiliários (CF, 153, V); sobre a propriedade territorial rural (CF, 153, VI); sobre as grandes fortunas (CF, 153, VII). Pode também instituir, por meio de lei complementar os impostos residuais, ou seja, outros diferentes dos elencados no artigo 153, e, também os impostos extraordinários, conforme previsto nos incisos I e II do artigo 154 da Constituição Federal. Os Estados e o Distrito Federal podem instituir os seguintes impostos: a) sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b) sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; c) sobre a propriedade de veículos automotores (CF, 155, I, II e III). Os municípios e o Distrito Federal[viii] podem instituir os seguintes impostos: I – sobre a propriedade predial e territorial urbana; II - sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (CF, 156 c/c 147).

5.1. Outras classificações adotadas para os impostos. O aluno deve dar importância a outros critérios de classificação dos impostos, pois as terminologias são utilizadas na doutrina e na jurisprudência. O desconhecimento das denominações pode dificultar a exata compreensão das decisões judiciais e administrativas no âmbito fiscal. As categorias mais comuns são: Impostos diretos e indiretos; Impostos pessoais e reais; Impostos fiscais e extrafiscais; Impostos progressivos, proporcionais e seletivos.[ix] Os impostos diretos são aqueles que afetam economicamente apenas a pessoa que vinculada diretamente ao fato gerador. São exemplos: o Imposto sobre a renda, o IPTU, o IPVA, o ITBI e o ITCMD. Os impostos indiretos são identificados pelo fato de produzirem o ônus financeiro para alguém, normalmente o consumidor, não vinculado diretamente ao fato gerador. Assim, se alguém compra um carro, ele pagará o Imposto sobre produto industrializado, embora não tenha fabricado o veículo [industrializado]. Os impostos pessoais são aqueles que, na determinação da quantia a ser paga, levam em consideração algumas circunstâncias pessoais, desde que juridicamente especificadas. Assim, no imposto sobre a renda, quem tem mais filhos em idade escolar, tem o direito de fazer uma dedução maior. Ao contrário, os impostos reais, via de regra, desconsideram características pessoais do contribuinte na determinação do valor do tributo. Normalmente o que se leva em consideração é o valor da coisa, como ocorre no IPVA. Os impostos verdadeiramente fiscais são aqueles que são instituídos apenas com a finalidade de arrecadar dinheiro para cobrir as despesas com a prestação do serviço público. De outra banda, os impostos extrafiscais são aqueles que, além da função arrecadatória, têm a capacidade de interferir na regulação do mercado e da economia. De suma importância é a última chave classificatória, pois os conceitos de progressividade, proporcionalidade e seletividade são nucleares para entender vários princípios constitucionais, tais como os discriminados nos artigos 153, §§ 1º, 3º e 4º, da Constituição Federal. Imposto progressivo é aquele cuja lei instituidora permite a incidência de alíquotas variadas. O imposto proporcional é aquele que se caracteriza pela existência de uma alíquota única, para determinado fato gerador, independentemente do valor econômico a ele associado. Imposto seletivo é aquele que leva em consideração na determinação do valor deste tributo a essencialidade da coisa. Os bens necessários pagam um valor menor. Aos bens supérfluos é atribuído um valor maior, a título de imposto.

6. A “taxa” – natureza e competência. É um tributo vinculado a um fato do Estado, por força da interpretação dos artigos 77 do CTN e 145, II da CF. A Constituição infere sobre o fato gerador da taxa, dizendo que ela pode ser instituída em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. A doutrina classifica o tributo taxa em: taxa de polícia; [x] taxa de serviço. A taxa de polícia é também denominada “taxa de fiscalização”. [xi] As mais conhecidas taxas de polícia são: Taxa de alvará; taxa de fiscalização de anúncios; taxa de fiscalização paga à Comissão de Valores Imobiliários para controlar o mercado de títulos e valores mobiliários; Taxa de controle e de fiscalização ambiental (TCFA); Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais. [xii] O serviço que permite a instituição da taxa pode ser o efetivamente utilizado pelo contribuinte[xiii] ou apenas o que fora colocado à sua disposição. O artigo 79 do CTN, no seu artigo I, busca delimitar as noções de serviços efetivamente prestados e dos colocados à disposição, dizendo que: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento”. A Constituição Federal foi clara no sentido de autorizar a instituição de taxas para serviços públicos meramente postos à disposição do contribuinte (CF, 145, II).[xiv] Há, porém, outros requisitos especiais no tocante aos serviços que permitem a incidência da taxa. Trata-se da especificidade e da divisibilidade. São requisitos cumulativos,[xv] ou seja, ambos são exigidos para autorizar a instituição e cobrança da taxa. O artigo 79 do CTN, nos incisos II e III, define legalmente os elementos que permitem a qualificação do serviço como específico e divisível, assim enunciando: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”. A doutrina converge interpretando que o conceito de divisibilidade[xvi], no sentido de que é divisível aquele serviço que seja possível atribuir quantidades determinadas a contribuintes inseridos num grupo específico atingido por um serviço público. É, pois, a taxa um tributo de natureza vinculada e não deve ser confundida com preço público. [xvii]

7. Contribuição de Melhoria. Este tributo está referenciado no artigo 145, III, da Constituição Federal e também no art. 81 do CTN. Caracteriza-se pelo fato de sua peculiar função. Essa consiste no custeio de uma obra pública que provoque para certas pessoas uma valorização imobiliária. Trata-se de tributo vinculado[xviii]. As hipóteses de obras que permitem a instituição da contribuição de melhoria estão taxativamente elencadas no art. 2º do Decreto-lei 195 de 24-02-1967.

8. O pedágio. A Constituição faz expressa referência ao pedágio, no art. 150, inciso V, como uma exceção ao princípio da vedação à limitação do tráfego de pessoas e bens [xix]. O “pedágio” foi por muito tempo interpretado pela doutrina como mero preço público. [xx] Sua origem no Brasil remonta-se à época anterior ao Império. Já foi classificado com direito e até taxa. A rigor é um preço público, mas a Constituição Federal inseriu o pedágio no Título que trata da tributação, inclusive definindo seu fato gerador: utilização de vias conservadas pelo Poder Público (CF, 150, IV). Por tudo isso, pode-se afirmar que a Constituição Federal fez do pedágio um tributo específico. Poderia ser considerada uma taxa rotulada como pedágio. [xxi] Entretanto, ela não tem, a rigor, a natureza de taxa, vez que seu fato gerador não é a utilização de um serviço público de conservação, mas, sim, a utilização de um bem público. Paga-se pela utilização da estrada, esteja ela conservada ou não. [xxii]

9. O Empréstimo Compulsório. Tributo atípico que somente pode ser instituído por lei complementar (CF 148). É um tributo vinculado (CF 148 p.u.), pois o produto de sua arrecadação destina-se a cobrir despesas extraordinárias decorrentes de guerra externa, iminência de guerra, calamidade pública, investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, com observância do princípio da anterioridade (art. 148, II c/c 150, III, b).


[i] “O Código Tributário Nacional foi incorporado à ordem jurídica instaurada com a Constituição de 5 e outubro de 1988. Quanto mais não fosse, por efeito da manifestação explícita contida no §5º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que assegura a validade sistêmica da legislação anterior, naquilo que não for incompatível como o novo ordenamento” – Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 214.
[ii] A influência inicial do Direito Alemão gerou a adoção da classificação tricotômica – Steuer; Gebühren; Beiträge (Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 335).
[iii] Trata-se de definição anacrônica: Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 28.
[iv] Afonso Penna Júnior, “Parecer”, in Banco do Brasil – Pareceres, Rio de Janeiro, Imprensa Oficial, 1ª edição, 1941, p. 142; apud: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 385.
[v] “Os tributos, nas suas diversas espécies, compõe o Sistema Constitucional Tributário, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos, encontra definição no artigo 3° do CNT, definição que se resume, em termos jurídicos, que a lei impões Às pessoas, de entregar uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado para lei como apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, Hermenêutica e sistema constitucional tributário, in Diritto e pratica tributaria, v. 1, Padova: Cedam, 1979).As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese da incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CNT, art. 4°), são as seguintes: a) os impostos (CF, Artigos. 145, I, 153,154, 155 e 156); b) as taxas ( CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c. 2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais; c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4°), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5°, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).
As contribuições parafiscais têm caráter tributário. Sustento que constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha, aliás, da lição de Rubens Gomes de Sousa (Natureza tributária da contribuição do FGTS, RDA 112/27, RDP 17/305). Quer dizer, as contribuições não são somente de melhoria. Estas são uma espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da espécie contribuição. Para boa compreensão do meu pensamento, reporto-me ao voto que proferi, no antigo TRF, na AC 71.525 (RDTrib. 51/264).” - Cf. CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.50.
[vi] apud: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 411.
[vii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 396.
[viii] “Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”.
[ix] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 400 a 404.
[x] “A incidência da taxa torna-se possível toda vez que se acha presente o elemento de conexão entre o exercício do poder de policia geral (Uti universi) e a atividade do contribuinte que se aproveita particularmente desse exercício (Uti singoli), fazendo com que haja uma contraprestação imediata e específica em benefício do obrigado (tributo vinculado a uma atuação estatal referida ao contribuinte)” ; Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.62.
[xi] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 408.
[xii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 409.
[xiii] “Assim, para que se possa exigir taxa dessa espécie, há necessidade de o serviço público ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, seja a que título for. Note-se que esse tipo de serviço público haverá de ter dois requisitos cumulativos: - utilização efetiva: quando possa ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública. Exemplos: obtenho um alvará, uma certidão, porte de arma; estou trafegando pela rodovia; - divisível: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários. Exemplos: o cidadão que precisa de um alvará, de uma certidão, de um porte de arma, de trafegar pela rodovia”. Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.62.
[xiv] “Tomemos como exemplo o serviço público de água e esgoto. Havendo rede (condição para ser considerado serviço público), a água está ali, à disposição do contribuinte, bastando abrir a torneira. Quanto ao esgoto, idem. A atividade administrativa “em efetivo funcionamento” averigua-se pela existência de água e pela manutenção da rede. Por isso que, mesmo que o contribuinte não venha a utilizar esse serviço, o CNT, complementando a CF, dispõe que, no caso, o uso obrigatório, ou seja, considera-se que o serviço público esteja sendo utilizado pelo contribuinte (presunção legal). A manutenção justifica a cobrança de preço mínimo, quando o serviço (água/esgoto) não é efetivamente utilizado pelo contribuinte, em vista de a Constituição o permitir. Com efeito, diz ela que a taxa é também exigível quando o serviço é potencialmente posto à disposição do contribuinte e, para o serviço ser posto à disposição, o Poder Público suporta despesas que servem para poder oferecer o serviço público. ¹³” (Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.64).
[xv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 412.
[xvi] “Em segundo lugar, classificamos os tributos que, por se destinarem a financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente referíveis a certo indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto (o que traduz motivação financeira, pré-jurídica), têm fatos geradores (já agora no plano jurídico) conexos à própria atividade do Estado. Esta atuação pode traduzir-se: a) na execução de um serviço público; b) no exercício do poder de polícia; c) na manutenção de via pública utilizada pelo indivíduo; d) na execução de uma obra pública que valorize a propriedade do indivíduo. Enquadram-se neste grupo as taxas de serviços, as taxas de polícia, o pedágio e a contribuição de melhoria.” (Cf. Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed., São Paulo: Saraiva, 2007, p.83)
[xvii] “1. uma coisa é taxa, outra é preço público, e outra ainda é preço privado; 2. teoricamente, taxa expressa um valor menor do que o preço público, que por sua vez é menor do que preço privado; 3. a taxa serve para custear os serviços públicos fundamentais, prestados diretamente pelo Estado; o preço público remunera serviços públicos prestados indiretamente pelo Estado (por meio de concessão ou permissão); o preço privado remunera o serviço privado objeto da livre concorrência; 4. casos há em que, por se situarem na linha que divide a taxa do preço público, chamada zona cinzenta, a exação pode pender de um lado ou de outro, dependendo da situação fática excepcional, ou seja, o que teoricamente estaria junto à taxa sujeita-se ao preço público, ou vice-versa”; Cf. Cassone, Vittorio. Direito Tributário. 20. ed. – São Paulo: Atlas S.A., 2009, p.65.
[xviii] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 119.
[xix] (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 103).

[xx] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 343.
[xxi] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Primeiro volume. 6. ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 344.
[xxii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 73.