T003 - Limites ao poder de tributar

Jorge Ferreira da Silva Filho
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - RJ
Membro da Associação Brasileira de Direito Tributário – ABRADT
Integrante do Instituto dos Advogados de Minas Gerais - IAMG
Professor de Direito Tributário e Direito Processual Civil no Centro Universitário do Leste Mineiro - Unileste.

1. O desenho constitucional das limitações ao Poder de Tributar. [i] Mediante a rubrica “Das Limitações do Poder de Tributar”, a Constituição Federal nos artigos 150 a 153, determina as vedações, ou seja, até onde os governantes podem chegar, no exercício do poder-dever de instituir e cobrar tributos. [ii] Não é sem razão que essas vedações, atualmente denominadas “princípios”, foram para o texto constitucional, pois, como explica Aliomar Baleeiro, “O tributo é vestuta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação”. [iii] Na mesma linha de pensamento, o juiz John Marshall, da Suprema Corte norte-americana, no case McCulloch x Maryland, de 1816, ponderava que o poder de tributar é o poder de destruir. [iv] Historicamente se registra que, no exercício do mandato outorgado pelo povo, os governantes podem se exceder. Daí se originou a preocupação universal do Estado moderno, no sentido de fincar no texto constitucional os limites ao poder de tributar. No Brasil, desde a Constituição de 1946, nossas Cartas Políticas se esmeraram na positivação de regras explícitas versando sobre princípios fundamentais ligados à tributação. [v] Nossa Constituição desenha esses limites por meios de duas técnicas: 1ª) estabelecendo princípios que regem a criação e a operacionalização dos tributos 2º) excepcionando determinadas situações em relação à incidência de tributos. [vi]

1.1 O significado técnico-jurídico da palavra “princípios”. Os princípios, todos eles – implícitos ou explícitos, constituem norma jurídica. [vii] Princípios constitucionais são regras fixadas na Constituição que devem ser observadas por aqueles que o constituinte originário destinou a norma. Alguns princípios jurídicos relativos à matéria tributária estão insculpidos no artigo 5º, da Constituição Federal, sendo, portanto direitos fundamentais. Alguns destes princípios, como o da legalidade e o da igualdade, no Título constitucional que versa sobre tributação, ganham uma roupagem nova, de forma a sintonizá-los com o complexo das emanações próprias ao fenômeno tributário. Cada um destes princípios será abaixo estudado com destaque para suas particularidades.

2. Princípio da legalidade tributária e tipicidade. Este princípio localiza-se em dois dispositivos: no artigo 150, I, inserido no Título sobre tributação, e no art. 5º, inciso II, ambos da Constituição Federal. No primeiro dispositivo, a Constituição proíbe aos governantes que exigir ou aumentar tributos sem que haja previamente uma lei estabelecendo essa permissão. A palavra “lei” tem um sentido próprio: “ato formalmente emanado do Poder Legislativo da pessoa constitucionalmente competente”. [viii] Assim, a palavra “lei”, como fonte genitiva de tributo, açambarca os elementos do processo legislativo: Emenda Constitucional; Lei complementar; Lei Ordinária; Lei Delegada; Medida Provisória; Decretos Legislativos; Resoluções (CF, art. 59). [ix] Mas não é somente nesse sentido que se interpreta a palavra “lei” inserida no princípio da legalidade tributária. O mais adequado é dizer princípio da “estrita legalidade tributária”, pois a lei que cria ou majora tributos tem características especiais que podem ser extraídas do enunciado do artigo 97 do CTN. Neste se verifica que o tipo tributário é fechado, ou seja, a lei tributária instituidora de tributos deve conter os elementos do fato gerador.[x] No conteúdo da lei devem ser encontradas: a hipótese fática de incidência (fato gerador); os elementos da obrigação tributária – sujeitos, ativo e passivo, alíquota, base de cálculo -; as desonerações; as sanções; as obrigações acessórias; as hipóteses de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário. [xi] Portanto, o princípio da legalidade é um princípio genérico de direito e específico do Direito Tributário. [xii]

2.1 O decreto como instrumento de alteração do valor dos tributos. O decreto é um instrumento de atuação do chefe do Poder Executivo. [xiii] Portanto, os decretos são atos privativos do Presidente da República, dos Governadores e dos Prefeitos. É um ato administrativo que tem a função de permitir o cumprimento das leis – função executiva ou regulamentar. Para o direito tributário o decreto não é “lei”, no sentido formal. Por isso, por meio de decretos não se pode instituir tributos. Todavia, as alíquotas de alguns impostos [II; IE; IPI e IOF] podem ser alteradas por decreto do chefe do executivo federal, uma vez que há previsão constitucional para isso – art. 153, §1º da Constituição Federal.

3. Princípio da irretroatividade da lei tributária. Via de regra, as normas jurídicas são irretroativas. A criação de lei retroativa é possível, porém a produção de seus efeitos sobre base fática pretérita não pode atingir o ato jurídico perfeito, o direito adquirido nem a coisa julgada (CF 5º XXXVI; LICC 6º §§ 1º a 3º). Em matéria tributária, a Constituição (CF, 150, III, “a”) vedou expressamente a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. [xiv] A redação é passível de críticas, pois não se pode falar em fato gerador antes do início da vigência da lei, uma vez que um fato somente se torna fato gerador quando se subsume ao modelo hipotético e geral construído pela lei. Melhor seria substituir a expressão “fato gerador” por fato pretérito. [xv] O princípio é absoluto em relação a lei tributária que cria um tributo ou aumenta seu valor. A lei tributária pode, entretanto, reduzir ou dispensar o pagamento de tributos, em relação a fatos do passado, desde que expressamente discriminados. Por isso, o aplicador da lei não pode dispensar nem reduzir tributos sob alegação de que lei nova extinguiu ou reduziu o gravame fiscal previsto na lei anterior.[xvi]
3.1 A irretroatividade e o imposto de renda. O fato gerador do imposto de renda é considerado periódico. Isso significa executar uma soma algébrica de rendas e despesas dedutíveis em certo período. A lei do imposto de renda deve ser anterior ao primeiro fato ensejador da renda ou da dedução. Em síntese, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo. [xvii]

4. Princípio da anterioridade da lei tributária. Para proteção do contribuinte contra surpresas decorrentes de aumento da carga tributária, a Constituição veda ao Estado cobrar tributos criados no mesmo exercício financeiro. [xviii] Trata-se do princípio da anterioridade fincado no art. 150, III, b. Em 2003, por meio da EC 42 vedou-se também a cobrança de tributos antes que decorressem 90 dias depois da publicação da lei. Fala-se, então, em duas anterioridades: anterioridade ao exercício; anterioridade nonagesimal ( CF 150, III, c). Essas regras comportam exceções, que estão contidas no parágrafo 1º do artigo 150 da Constituição Federal. O aluno deve tomar especial cuidado com esse dispositivo, pois com muita freqüência ele comparece em provas, exame de ordem e concursos. Ainda encontramos em alguns livros o princípio da anterioridade sob a denominação “princípio da anualidade”. Isso decorre do fato de que a Constituição de 1946 (art. 141, §34), exigia prévia autorização orçamentária para que os tributos pudessem ser cobrados. Como a lei orçamentária era anual, criou-se a expressão mencionada. [xix] Importante destacar também que, no Brasil, o “exercício financeiro” coincide com o ano civil (Lei 4320/64, art. 34). Isso significa que o exercício financeiro começa em 01 de Janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano. A Lei 4.320/64 também foi recepcionada como Lei Complementar. Por isso, ela tem a aptidão para estabelecer normas gerais de natureza tributária. Portanto, é com o ano civil que se raciocina ao aplicar o princípio da anterioridade.

4.1 A anterioridade e o imposto de renda. Tributos com fatos geradores periódicos implicam o afastamento da incidência da lei tributária se: o fato foi aperfeiçoado antes da lei; o fato estava em curso no momento da edição da lei; o fato cujo período seja posterior à lei, mas iniciado no mesmo exercício. [xx]

5. Princípio da isonomia ou da igualdade tributária.
O tratamento desigual, pelo Estado, aos contribuintes está proscrito por força do art. 150, II da Constituição Federal. [xxi] Esse dispositivo está endereçado ao legislador [a lei não pode discriminar] e também ao aplicador da lei [não pode diferençar as pessoas no tocante à exigibilidade do tributo]. O princípio da isonomia, sob o ângulo do princípio da justiça, impõe que não se trate igualmente os desiguais. Rui Barbosa ensina: a regra da igualdade consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que sejam desiguais. Nessa desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. [xxii]
Tanto o caput do artigo 5º quanto o inciso II do artigo 150, ambos da Constituição Federal, enunciam o princípio da igualdade. Todavia, o enunciado deste é mais primoroso, permitindo delinear melhor o significado do princípio da isonomia, como uma ordem da Constituição ao legislador e às autoridades fiscais em relação ao trato com o contribuinte. Para melhor compreender o alcance do princípio da igualdade faz-se necessário recorrer ao enunciado do parágrafo 1º, do art. 145 da CF, assim redigido: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...”. Trata-se do princípio da capacidade contributiva, pelo qual se infere que as pessoas com diferentes capacidades econômicas não podem ser igualmente exigidas quanto à contribuição compulsória tributária. Observa-se, ainda, que o princípio da capacidade contributiva, embora referido expressamente ao tributo da categoria “imposto” tem sido reconhecido pela doutrina como aplicável também às taxas, haja vista a expressa posição do constituinte originário, no texto do art. 5º, XXXIV da CF, que isenta de taxa quem precisar obter certidões para defesa de seus direitos ou exercer seu direito de petição.

5.2 A forma de aplicação do princípio da isonomia. A técnica legislativa que amálgama esses dois princípios [igualar elementos para desigualar grupos de elementos] resume-se em enunciar a hipótese legal de incidência do tributo (geral e abstrata) para em seguida levantar particularidades (adjetivações ou circunstâncias) que excluem a incidência – são as exceções. A hipótese de exclusão cria subclasses dentro de uma classe, ou seja, formam-se grupos que se diferenciam por um critério de capacidade econômica, porém, em cada grupo os elementos apresentam-se com igual capacidade de contribuir. O emprego dessa técnica, entretanto, pode causar sérios problemas, sendo o principal deles a ofensa ao texto constitucional. Por isso, o contribuinte deve examinar o ato legislativo, ou executivo, de natureza tributária sempre com duas perguntas balizadoras: 1ª) discriminou-se onde não poderia discriminar? 2ª) Não se discriminou onde era obrigatório fazê-lo? A resposta nem sempre é encontrada com um raciocínio simples. É necessário sopesar as influências dos sub-princípios que gravitam em torno do princípio da capacidade contributiva. São eles: personalização; seletividade; proporcionalidade; progressividade.

6. Princípio da uniformidade. Nada mais é que um reflexo do princípio da igualdade tributária. [xxiii] Apresenta-se disperso no conteúdo de vários dispositivos da Constituição. O art. 151, I da CF impede que a União possa instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Por meio do inciso II do artigo retro citado fica vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

7. As imunidades tributárias.
Os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade são limitações ao poder de tributar que não impedem a tributação. Eles apenas condicionam a criação e a exigibilidade do tributo. A imunidade é também uma limitação, porém qualificada pelo fato de retirar a competência para tributar sobre determinadas hipóteses fáticas. Ela opera proibindo que tributos possam ser criados sobre determinadas hipóteses fáticas – pessoas, bens, serviços, situações. [xxiv] A palavra imunidade tem origem latina – immunitas – que significa exoneração[xxv]. O efeito prático da imunidade se equipara ao da isenção, instituto previsto no art. 176 do CTN. A doutrina converge no sentido de que a regra jurídica da imunidade [vedação ao poder de tributar sobre determinadas matérias] se diferencia da isenção pelo fato daquela ser egressa da Constituição.[xxvi]
O graphos de Ruy Barbosa Nogueira é eficazmente didático para entender a imunidade [xxvii], diferençando-a da não incidência e da isenção. Primeiramente Nogueira divide o mundo das hipóteses fáticas entre Imunes e Não-Imunes. No mundo dos não-imunes há dois universos: o da não incidência [hipóteses fáticas que não interessam ao direito tributário]; o da incidência [hipóteses que interessam, em tese, ao direito tributário]. No universo da incidência, criam-se os mundos da isenção e da não-isenção.
No caso brasileiro, as principais imunidades estão elencadas nas alíneas do inciso VI do art. 150, porém há outras. As imunidades descritas nesses dispositivos atingem a instituição de tributos da categoria imposto, pois a Constituição veda: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

7.1. A imunidade recíproca. Contida na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da CF, esta imunidade tem seu berço histórico nos Estados Unidos da América, quando a Suprema Corte apreciou o caso [leading case] no qual um dos estados da federação tentou tributar um Banco da União.[xxviii] A finalidade do instituto é evitar conflitos entre as entidades da federação. A imunidade recíproca atinge as autarquias de qualquer entidade federativa – CF, 150, § 2º). Trata-se de matéria polêmica, como pode ser verificado nos comentários que seguem. Quanto aos impostos diretos a doutrina é pacifica quanto à aplicação da regra da imunidade. Assim, o município não pode cobrar o IPTU de um imóvel que pertence ao INSS nem o Estado cobrar o IPVA de um veículo cujo proprietário seja a União ou qualquer outra entidade federativa.[xxix] As empresas públicas, as sociedades de economia mista e demais entidades públicas que exploram atividades econômicas de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços não estão imunes (CF, 173, caput, §1º, inciso II). O Correio, embora seja uma empresa pública, presta serviço público, tendo direito à imunidade constitucional. [xxx] Não há imunidade para o promitente comprador de um imóvel que pertence a uma autarquia, em relação ao IPTU – STF Súmula 583. Entretanto, se um imóvel das entidades imunes for alugado, revertendo-se o valor da locação para as atividades essenciais das entidades, não haverá incidência do IPTU – STF Súmula 724.
7.2. A imunidade dos templos. Essa categoria de imunidade, prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CF, deve ser estudada em conjunto com o parágrafo 4º, do artigo retro. Neste, há expressa advertência no sentido de que não haverá incidência de impostos se, e apenas se, o patrimônio, a renda ou o serviço, vinculado com a entidade religiosa, estiver relacionado com as finalidades essenciais da entidade imune. Assim, embora uma igreja possa cobrar pelo serviço de batismo, não se poderá admitir a cobrança do ISS. Nem se poderá cobrar imposto sobre a renda oriunda de doações, dízimos ou juros de aplicações financeiras do dinheiro com essa origem. Embora a renda dos templos seja não tributável, ela é penhorável (REsp. 692.972- SP)[xxxi]
7.3 A imunidade relativa ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Essa imunidade está contida na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150 da CF. Também deve ser lida em conjunto com o §4º do art. 150.
7.4. Imunidade de imprensa. A imunidade dos Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão está prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF. Refere-se a três meios de divulgação do pensamento e um dos insumos para fabricá-los. [xxxii] O comando constitucional permite concluir que a imunidade atinge coisas, mas não as atividades econômicas circunscritas à produção dessas coisas. Assim, as editoras que produzem os livros, os jornais e os periódicos, pagarão imposto sobre a renda obtida com a venda destes meios. Pagarão IPTU pelos seus imóveis e IPVA sobre seus veículos. O livro, inclusive o erótico, desde que divulgue pensamentos, está imune ao impostos reais (ICMS, IPI, II e IE). As apostilas também estão imunes. [xxxiii] Não há imunidades para livro de ponto, livro de ata etc. A doutrina defende que os meios eletrônicos de divulgação de idéias sejam equiparados a livros. A Lei 10.753/2003, que traça regras jurídicas relativas à Política Nacional do Livro, admite os “livros em meio digital” – art. 2º, p.u., VII. O papel é o principal insumo para fabricação dos livros, jornais e periódicos. O STF posicionou, por meio da Súmula 657, dizendo que “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Por isso, a rigor, tintas, insumos gráficos, máquinas de impressão, produtos químicos aplicados na secagem da tinta de impressão não estão acobertados pela imunidade.
7.5. Vedação de cobrança de contribuições sociais ou de intervenção de domínio econômico sobre receitas de exportação (CF 149 §2º, I);
7.6. Proibição de incidência de IPI sobre produtos destinados ao exterior (CF 153 §3º, III);
7.7. Proibição de cobrança de ITR sob pequenas glebas rurais (CF 153 §4º, II).
7.8. As taxas e emolumentos, via de regra, não gozam de imunidades, exceto as relativas ao direito de petição, ao registro de nascimento, à certidão de óbito, para os pobres. Não há taxas também para as ações de habeas corpus e habeas data. ( CF 5º XXXIV, LXXVI, LXXVII).



[i] A palavra “limitação” é aplicada com a preposição “a”, quando quer construir a idéia de restrição a alguma coisa (Cf. Celso Pedro Luft. Dicionário Prático de regência nominal. São Paulo: Ática, 1992, p. 325). Por isso, preferi usar o título deste artigo a expressão “Limitações ao poder de tributar”, na mesma esteira da redação dada ao inciso II, do artigo 146 da Constituição Federal.
[ii] Sintetiza, Luciano Amaro dizendo que as limitações ao poder de tributar integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar – Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 107]. Cf. também, SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, pp. 52 a 60.
[iii] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 01.
[iv] (Rocha, 22).
[v] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 2.
[vi] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 81.
[vii] (Grau, 42 -136).
[viii] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 118.
[ix] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 23.
[x] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 83.
[xi] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 118.
[xii] (Martins, 840).
[xiii] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995, p. 192.
[xiv] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 111.
[xv] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 118.
[xvi] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 119.
[xvii] (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 120. CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, pp. 111 e 112.
[xviii] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 112.
[xix] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 121.
[xx] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 134.
[xxi] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, ... II – instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”
[xxii] (apud, Martins, 87).
[xxiii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 137.
[xxiv] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 151.
[xxv] (Martins, 149).
[xxvi] Misabel Derzi enfatiza que a imunidade é regra jurídica, com sede constitucional – Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 225. Paulo de Barros Carvalho assim conceitua a imunidade: Classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas contidas no texto da constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas – CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 202. Sérgio Pinto Martins posiciona-se dizendo que a imunidade pode ser considerada como limitação constitucional que suprime o poder de tributar – MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 130.
[xxvii] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 130.
[xxviii] leading case = McCulloch x Maryland, 1819. Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada por Misabel Abreu Machado Derzi. –Rio de Janeiro: Forense: 1997, p. 225.
[xxix] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 300.
[xxx] RE 407.099-RS; DJ 06-08-2004 – Cf. MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 134.
[xxxi] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 323.
[xxxii] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 154.

[xxxiii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 360.