T305 – Obrigação Tributária e Responsabilidade
Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG
Associado ao IBRADT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Associado ao IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais
OBSERVAÇÃO: TEXTO SEM REVISÃO GRAMATICAL
1. Introdução. [I]
O Código Tributário Nacional (CTN), sob a rubrica “Responsabilidade Tributária”, dispõe por meio dos artigos 128 a 138 sobre as normas que permitem incidir sobre pessoa diferente daquela vinculada diretamente ao fato gerador – o contribuinte[II] – a responsabilidade pelo pagamento da prestação da obrigação tributária. Trata-se do “terceiro” [III]. Se tal pessoa estiver vinculada indiretamente ao fato gerador ele será denominado “responsável”, na literalidade do artigo 121, II, do CTN. [IV] A estrutura dispositiva e tópica escolhida pelo legislador não é das melhores em termos didáticos. As rubricas das seções – Disposição Geral; Responsabilidade dos Sucessores; Responsabilidade de Terceiros; e Responsabilidade por Infrações – não ajudam muito a compreender o desenho da responsabilidade tributária. A doutrina classifica esse conjunto de normas sob a denominação “Sujeição Passiva Indireta”. O doutrinador Rubens Gomes de Souza influenciou vários autores com a teoria de que a sujeição passiva indireta se dá em duas vias: por transferência; por substituição. [V] De capital importância é a interpretação gramatical do art. 128 do CTN, pois isso permitirá construir um conhecimento em etapas cognitivas, sempre aconselhável para consolidar conceitos e compreender o todo.
2. Emanações do art. 128 do CTN. Iniciaremos analisando o seguinte trecho do artigo retro: a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Essa terceira pessoa é um sujeito passivo da espécie responsável tributário, na exata dicção do art. 121, parágrafo único, inciso II do CTN. Mas não se trata de um responsável qualquer, pois a lei o qualifica pela vinculação ao fato gerador, ou seja, vinculado indiretamente, pois se fosse vinculado diretamente estaríamos diante de um contribuinte. Visto isso, passa-se à interpretação da parte final do enunciado que estabelece duas formas de responsabilidade dessa terceira pessoa: 1ª) com a exclusão da responsabilidade do contribuinte, ou seja, a terceira pessoa responde isoladamente pela obrigação perante o fisco; 2ª) com admissão também da responsabilidade do contribuinte, todavia em caráter supletivo, ou seja, o primeiro a ser exigido pelo fisco será a terceira pessoa e caso esta não tenha como cumprir a obrigação, o contribuinte será convocado para cumprir a obrigação correspondente. Tem-se, pois, a instituição de três categorias de responsabilidade tributária: a exclusiva do contribuinte; a exclusiva da terceira pessoa vinculada ao fato gerador; a precípua da terceira pessoa vinculada ao fato gerador, mas com a possibilidade de se exigir do contribuinte, em caráter supletivo ou subsidiário. Resta agora interpretar a primeira parte do artigo 128, ou seja, aquela que diz: Sem prejuízo do disposto neste capítulo. Ora, o capítulo em estudo tem mais três seções, presumindo-se, pois, que elas deverão tratar também de responsabilidade tributária, porém em algum viés ou particularidade diferente das categorias retro apresentadas. Passamos, então, abaixo, ao estudo das demais responsabilidades.
3. Responsabilidade dos Sucessores. Sob a rubrica “Responsabilidade dos Sucessores”, o CTN vai dispor nos artigos 129 a 133, sobre a “responsabilidade tributária” que pode atingir os herdeiros, os legatários, o cônjuge meeiro supérstite, o espólio, os adquirentes de bens móveis ou imóveis, a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação, e a pessoa, natural ou jurídica, que adquirir, onerosa ou gratuitamente, fundo de comércio ou estabelecimento. O domínio do assunto exige conhecimentos prévios sobre direito de empresa, direito sucessório, teoria da sucessão e direito das coisas. Exige também um esforço crítico hermenêutico, pois, se compararmos as rubricas das seções II e III, chegaríamos à conclusão precipitada de que os sucessores não seriam terceiros [VI], o que não se coaduna com o artigo 121, pois todo responsável é um terceiro, ou seja, sujeito passivo diverso do contribuinte. Mas os sucessores, não estão vinculados ao fato gerador e isso cria uma anomalia sistêmica, pois o ordenamento jurídico tributário sempre institui como sujeito passivo uma pessoa envolvida direta ou indiretamente com o fato gerador. [VII] O equacionamento dessa questão será examinado no item abaixo denominado “sujeitos passivos de sanções administrativas tributárias”.
4. Responsabilidade de Terceiros. A Seção III, sob a rubrica “responsabilidade de terceiros, dispõe, por meio dos artigos 134 e 135, sobre as hipóteses em que a responsabilidade tributária será atribuída a pessoas (pais, tutores, curadores, inventariantes, síndicos, comissários, tabeliães, escrivães, serventuários, sócios, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de direito privado), que não estão vinculadas, direta ou indiretamente, com o fato gerador da obrigação. Tratar-se-ia, então, de uma nova categoria de terceira pessoa, isto é, categoria diferente das construídas no art. 128: o responsável não vinculado ao fato gerador. Entretanto, admitir essa nova categoria seria ofender expressamente a determinação do artigo 128, que somente admite que o legislador estenda a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador, in verbis: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”. No próximo tópico abordaremos como a doutrina tem se posicionado em relação à questão levantada.
5. Sujeitos passivos de sanções administrativas tributárias. É prudente buscar ou construir uma coerência na interpretação da legislação. Por isso, quando pessoas, que não estejam ligadas ao fato gerador, são chamadas a responder por uma obrigação oriunda da legislação tributária, tal obrigação não será tipicamente tributária e somente poderá se localizar no campo das sanções administrativas tributárias. [VIII] Em cada uma das hipóteses contidas nos artigos 131 a 135 do CTN é possível captar uma omissão ou infração ao dever legal das pessoas mencionadas nesses dispositivos. Para exemplificar, tomemos o artigo 132 do CTN. O que se espera dos dirigentes da empresa que incorporou outra é que, antes do ato de incorporação, assegurasse-se de que os tributos devidos pela incorporada estivem acertados. Se não o fizeram foram omissos e por isso a empresa incorporadora responderá pela obrigação tributária cujo fato gerador nasceu vinculado à empresa incorporada.
6. Categorias doutrinárias para a substituição passiva indireta. Como já afirmado acima, existe a teoria de que a criação do sujeito passivo indireto – responsável – se dá por transferência[IX] ou por substituição[X]. A modalidade “transferência” comporta três subgrupos: por solidariedade; por sucessão; por responsabilidade em sentido estrito. Caracteriza-se pelo fato de que a obrigação tributária nasce para uma pessoa – o contribuinte – e, posteriormente, com o implemento de um fato previsto em lei, a responsabilidade se transfere para outra pessoa. A sujeição passiva indireta por substituição tem a seguinte estrutura: a lei ignora aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador – o contribuinte – e já determina que outra pessoa responderá, exclusivamente, pela obrigação tributária. A teoria, embora elegante, não consegue dar consistência ao desenho estrutural legislativo. [XI] Por isso, convido o aluno à releitura do tópico anterior.
7. Algumas pontuações aos artigos 129 a 135 do CTN.
No art. 129 o legislador se preocupa em afastar os efeitos da menção ao crédito tributário, feita no artigo 128, dizendo expressamente que basta a obrigação tributária ter nascido para que a responsabilidade atinja os sucessores mencionados. A redação desse artigo não é boa, mas é possível dela extrair que o “sucessor” responderá pelas obrigações constituídas antes da sucessão, já lançadas ou a serem lançadas.[XII] Esse artigo também consagra o entendimento de que “não se aplica à multa fiscal, o princípio de que nenhuma pena passará à pessoa do delinquente”. [XIII]
O artigo 130 configura uma advertência ao adquirente de coisas, domínio útil ou a posse, pois quando o fato gerador for construído sobre uma dessas hipóteses, o crédito tributário sub-rogar-se-á na pessoa do comprador. A responsabilidade do adquirente somente será afastada se a quitação constar do título de aquisição.
O art. 131, assim como faz o art. 135, estabelece uma categoria de sujeição passiva denominada “responsabilidade pessoal”, querendo isso dizer responsabilidade exclusiva. [XIV] A rigor, as pessoas mencionadas nos artigos retro não têm relação direta ou indireta com o fato gerador do tributo.
No artigo 132, o legislador traça regras de responsabilidade para pessoas jurídicas que passaram por alterações na sua estrutura patrimonial, societária ou de objeto. São figuras descritas na Lei 6.404/1976,[XV] com a ressalva de que o fenômeno da cisão da empresa, previsto no art. 229 da lei retro, embora não mencionado no caput do artigo 132 do CTN, é também açambarcado por este dispositivo. [XVI]
Cuida o legislador, no artigo 133, dos casos em que o sucessor de fundo de comércio ou estabelecimento ficará ou não com a responsabilidade exclusiva pelo pagamento dos tributos. Deve ser lido com cuidado o conjunto das exceções contidas nos parágrafos introduzidos pela Lei Complementar 118/2005.
Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG
Associado ao IBRADT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Associado ao IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais
OBSERVAÇÃO: TEXTO SEM REVISÃO GRAMATICAL
1. Introdução. [I]
O Código Tributário Nacional (CTN), sob a rubrica “Responsabilidade Tributária”, dispõe por meio dos artigos 128 a 138 sobre as normas que permitem incidir sobre pessoa diferente daquela vinculada diretamente ao fato gerador – o contribuinte[II] – a responsabilidade pelo pagamento da prestação da obrigação tributária. Trata-se do “terceiro” [III]. Se tal pessoa estiver vinculada indiretamente ao fato gerador ele será denominado “responsável”, na literalidade do artigo 121, II, do CTN. [IV] A estrutura dispositiva e tópica escolhida pelo legislador não é das melhores em termos didáticos. As rubricas das seções – Disposição Geral; Responsabilidade dos Sucessores; Responsabilidade de Terceiros; e Responsabilidade por Infrações – não ajudam muito a compreender o desenho da responsabilidade tributária. A doutrina classifica esse conjunto de normas sob a denominação “Sujeição Passiva Indireta”. O doutrinador Rubens Gomes de Souza influenciou vários autores com a teoria de que a sujeição passiva indireta se dá em duas vias: por transferência; por substituição. [V] De capital importância é a interpretação gramatical do art. 128 do CTN, pois isso permitirá construir um conhecimento em etapas cognitivas, sempre aconselhável para consolidar conceitos e compreender o todo.
2. Emanações do art. 128 do CTN. Iniciaremos analisando o seguinte trecho do artigo retro: a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Essa terceira pessoa é um sujeito passivo da espécie responsável tributário, na exata dicção do art. 121, parágrafo único, inciso II do CTN. Mas não se trata de um responsável qualquer, pois a lei o qualifica pela vinculação ao fato gerador, ou seja, vinculado indiretamente, pois se fosse vinculado diretamente estaríamos diante de um contribuinte. Visto isso, passa-se à interpretação da parte final do enunciado que estabelece duas formas de responsabilidade dessa terceira pessoa: 1ª) com a exclusão da responsabilidade do contribuinte, ou seja, a terceira pessoa responde isoladamente pela obrigação perante o fisco; 2ª) com admissão também da responsabilidade do contribuinte, todavia em caráter supletivo, ou seja, o primeiro a ser exigido pelo fisco será a terceira pessoa e caso esta não tenha como cumprir a obrigação, o contribuinte será convocado para cumprir a obrigação correspondente. Tem-se, pois, a instituição de três categorias de responsabilidade tributária: a exclusiva do contribuinte; a exclusiva da terceira pessoa vinculada ao fato gerador; a precípua da terceira pessoa vinculada ao fato gerador, mas com a possibilidade de se exigir do contribuinte, em caráter supletivo ou subsidiário. Resta agora interpretar a primeira parte do artigo 128, ou seja, aquela que diz: Sem prejuízo do disposto neste capítulo. Ora, o capítulo em estudo tem mais três seções, presumindo-se, pois, que elas deverão tratar também de responsabilidade tributária, porém em algum viés ou particularidade diferente das categorias retro apresentadas. Passamos, então, abaixo, ao estudo das demais responsabilidades.
3. Responsabilidade dos Sucessores. Sob a rubrica “Responsabilidade dos Sucessores”, o CTN vai dispor nos artigos 129 a 133, sobre a “responsabilidade tributária” que pode atingir os herdeiros, os legatários, o cônjuge meeiro supérstite, o espólio, os adquirentes de bens móveis ou imóveis, a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação, e a pessoa, natural ou jurídica, que adquirir, onerosa ou gratuitamente, fundo de comércio ou estabelecimento. O domínio do assunto exige conhecimentos prévios sobre direito de empresa, direito sucessório, teoria da sucessão e direito das coisas. Exige também um esforço crítico hermenêutico, pois, se compararmos as rubricas das seções II e III, chegaríamos à conclusão precipitada de que os sucessores não seriam terceiros [VI], o que não se coaduna com o artigo 121, pois todo responsável é um terceiro, ou seja, sujeito passivo diverso do contribuinte. Mas os sucessores, não estão vinculados ao fato gerador e isso cria uma anomalia sistêmica, pois o ordenamento jurídico tributário sempre institui como sujeito passivo uma pessoa envolvida direta ou indiretamente com o fato gerador. [VII] O equacionamento dessa questão será examinado no item abaixo denominado “sujeitos passivos de sanções administrativas tributárias”.
4. Responsabilidade de Terceiros. A Seção III, sob a rubrica “responsabilidade de terceiros, dispõe, por meio dos artigos 134 e 135, sobre as hipóteses em que a responsabilidade tributária será atribuída a pessoas (pais, tutores, curadores, inventariantes, síndicos, comissários, tabeliães, escrivães, serventuários, sócios, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de direito privado), que não estão vinculadas, direta ou indiretamente, com o fato gerador da obrigação. Tratar-se-ia, então, de uma nova categoria de terceira pessoa, isto é, categoria diferente das construídas no art. 128: o responsável não vinculado ao fato gerador. Entretanto, admitir essa nova categoria seria ofender expressamente a determinação do artigo 128, que somente admite que o legislador estenda a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador, in verbis: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”. No próximo tópico abordaremos como a doutrina tem se posicionado em relação à questão levantada.
5. Sujeitos passivos de sanções administrativas tributárias. É prudente buscar ou construir uma coerência na interpretação da legislação. Por isso, quando pessoas, que não estejam ligadas ao fato gerador, são chamadas a responder por uma obrigação oriunda da legislação tributária, tal obrigação não será tipicamente tributária e somente poderá se localizar no campo das sanções administrativas tributárias. [VIII] Em cada uma das hipóteses contidas nos artigos 131 a 135 do CTN é possível captar uma omissão ou infração ao dever legal das pessoas mencionadas nesses dispositivos. Para exemplificar, tomemos o artigo 132 do CTN. O que se espera dos dirigentes da empresa que incorporou outra é que, antes do ato de incorporação, assegurasse-se de que os tributos devidos pela incorporada estivem acertados. Se não o fizeram foram omissos e por isso a empresa incorporadora responderá pela obrigação tributária cujo fato gerador nasceu vinculado à empresa incorporada.
6. Categorias doutrinárias para a substituição passiva indireta. Como já afirmado acima, existe a teoria de que a criação do sujeito passivo indireto – responsável – se dá por transferência[IX] ou por substituição[X]. A modalidade “transferência” comporta três subgrupos: por solidariedade; por sucessão; por responsabilidade em sentido estrito. Caracteriza-se pelo fato de que a obrigação tributária nasce para uma pessoa – o contribuinte – e, posteriormente, com o implemento de um fato previsto em lei, a responsabilidade se transfere para outra pessoa. A sujeição passiva indireta por substituição tem a seguinte estrutura: a lei ignora aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador – o contribuinte – e já determina que outra pessoa responderá, exclusivamente, pela obrigação tributária. A teoria, embora elegante, não consegue dar consistência ao desenho estrutural legislativo. [XI] Por isso, convido o aluno à releitura do tópico anterior.
7. Algumas pontuações aos artigos 129 a 135 do CTN.
No art. 129 o legislador se preocupa em afastar os efeitos da menção ao crédito tributário, feita no artigo 128, dizendo expressamente que basta a obrigação tributária ter nascido para que a responsabilidade atinja os sucessores mencionados. A redação desse artigo não é boa, mas é possível dela extrair que o “sucessor” responderá pelas obrigações constituídas antes da sucessão, já lançadas ou a serem lançadas.[XII] Esse artigo também consagra o entendimento de que “não se aplica à multa fiscal, o princípio de que nenhuma pena passará à pessoa do delinquente”. [XIII]
O artigo 130 configura uma advertência ao adquirente de coisas, domínio útil ou a posse, pois quando o fato gerador for construído sobre uma dessas hipóteses, o crédito tributário sub-rogar-se-á na pessoa do comprador. A responsabilidade do adquirente somente será afastada se a quitação constar do título de aquisição.
O art. 131, assim como faz o art. 135, estabelece uma categoria de sujeição passiva denominada “responsabilidade pessoal”, querendo isso dizer responsabilidade exclusiva. [XIV] A rigor, as pessoas mencionadas nos artigos retro não têm relação direta ou indireta com o fato gerador do tributo.
No artigo 132, o legislador traça regras de responsabilidade para pessoas jurídicas que passaram por alterações na sua estrutura patrimonial, societária ou de objeto. São figuras descritas na Lei 6.404/1976,[XV] com a ressalva de que o fenômeno da cisão da empresa, previsto no art. 229 da lei retro, embora não mencionado no caput do artigo 132 do CTN, é também açambarcado por este dispositivo. [XVI]
Cuida o legislador, no artigo 133, dos casos em que o sucessor de fundo de comércio ou estabelecimento ficará ou não com a responsabilidade exclusiva pelo pagamento dos tributos. Deve ser lido com cuidado o conjunto das exceções contidas nos parágrafos introduzidos pela Lei Complementar 118/2005.
Determina o art. 135 do CTN que “são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: ... os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”. A responsabilidade pessoal deve ser entendida como aquela que é intransferível não comportando solidariedade nem subsidiariedade. [XVII]
7-A. Responsabilidade do sócio-gerente. O Superior Tribunal de Justiça, em Maio de 2010, expediu o verbete 430, assim posto: "O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente". Com essa Súmula, encerra-se a longa discussão sobre a responsabilidade solidária dos gerentes nas hipóteses que lhe cabem em decorrência da interpretação do art. 134 do CTN.
8. Responsabilidade por infrações. A Seção IV – artigos 136 a 138 – vem dispor sobre as consequências jurídicas para as pessoas que cometerem infrações à legislação tributária. A doutrina faz severas críticas à inserção dessa matéria no capítulo sobre responsabilidade tributária. [XVIII] Tudo aponta a inconveniência da posição em que este tema foi inserido no CTN. Todavia, há importantes consequências na esfera do Direito Tributário Penal que são extraídas da interpretação dos artigos retro. Vamos iniciar pelo artigo 136 que assim determina: Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Ora, a primeira observação é que esse artigo está inserido no capítulo que versa sobre a responsabilidade tributária pelo crédito tributário e não pelas infrações. Alguns autores explicam que se pode estudar o artigo 136, sob o tema da responsabilidade tributária porque a disposição nele contida seria um caso de responsabilidade por substituição. [XIX] Explicam ainda que a rubrica “responsabilidade por infrações”, nada mais seria que determinações legais que incidem sobre o caso de responsabilidade por multas pecuniárias associadas a algum fato jurídico-tributário. Importante lembrar que o descumprimento de uma obrigação tributária – principal ou acessória – normalmente resulta em penalidade pecuniária – multa. Da literalidade da parte do texto que diz independe da intenção do agente, se conclui que tal responsabilidade é plenamente objetiva, ou seja, não exige, para sua caracterização, investigar se o agente ou responsável agiu com dolo ou culpa. [XX] Entretanto, é possível por lei ordinária, conforme permite a primeira parte do artigo 136, abrigar a consideração de elementos subjetivos para excluir ou atenuar a responsabilidade por infração à legislação tributária. Importante dizer sobre os significados das palavras agente e responsável no texto do artigo 136. Agente é o executor material do ato infracional. Ele pode agir em seu nome e por sua conta ou, ainda, agir em nome e por conta de outra pessoa ( o responsável). [XXI] Vê-se, pois, que a palavra responsável não tem qualquer relação com a noção jurídica de sujeição passiva indireta. Responsável, no contexto, pode ser qualquer sujeito passivo – o contribuinte ou o responsável. O agente, no contexto do art. 136, pode ser o contribuinte, o responsável ou ainda o preposto ou mandatário do contribuinte ou do responsável (sujeito passivo). Entretanto, a palavra agente empregada no enunciado do artigo 137, tem significado restrito, pois se refere àquele que atua em nome de terceiros. [XXII] Esses dois artigos são estudados com detalhes no artigo – Crimes Tributários.
[I] Leituras recomendadas: AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, Capítulo 22.
[II] CTN Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
[III] “Para que seja atribuída responsabilidade a terceiro, há necessidade de lei, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo a não ser em virtude de lei. Esta deve eleger um terceiro vinculado ao fato gerador da obrigação. O terceiro pode ter responsabilidade exclusiva por determinação da lei ou responsabilidade solidária ou subsidiária” (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 156).
“A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o contribuinte se reporta a um evento (operações relativas a circulação de mercadorias; transmissão de bens imóveis; importação; exportação, serviços de qualquer natureza etc.) ou a bens (produtos industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial urbana etc.) deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela referência constitucional, mas, além disso, escolher o sujeito que arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 350).
[IV] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: ... II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
[V] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 197.
[VI] “Em face da conceituação dada pelo Código, vimos que o responsável é sempre um terceiro (situado fora do binômio Fisco-contribuinte). No entanto, ao disciplinar a matéria, o Código reserva para algumas situações o título responsabilidade de terceiros (art. 134 a 135), tratando, apartadamente, dos sucessores (arts. 129 a 134) e dos responsáveis solidários (arts. 124 e 125), como se nestes casos não houvesse também a figura de terceiros” ( Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 337).
[VII] “Não é demasia repetir que a obrigação tributária só se instaura com sujeito passivo que integre a ocorrência típica, seja direta ou indiretamente unido ao núcleo objetivo da situação tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 352).
[VIII] “Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 353)
[IX] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 676.
[X] idem, p. 675.
[XI] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 198.
[XII] “A redação do dispositivo é confusa. Com algum esforço interpretativo é possível dele extrair que o sucessor responde por débitos tributários já constituídos (leia-se lançados) até a sucessão, bem como os constituídos posteriormente a ela. O sucessor assume os débitos do contribuinte, ainda que, na data da sucessão, não estejam formalizados, isto é, não sejam exigíveis” (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 199).
[XIII] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 103.
[XIV] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 680.
[XV] Art. 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
[XVI] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 201.
[XVII] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 717.
[XVIII] Nesse sentido: “A seção sobre responsabilidade por infrações foi, com evidente falta de técnica, inserida no capítulo que, nas demais seções, cuida do sujeito passivo indireto (que o CTN designou como responsável) – Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.467. Cf. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 724.
[XIX] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 724.
[XX] Sacha Calmom entende que o elemento subjetivo “culpa” deva ser levado em consideração em face da positivação do uso da equidade no direito tributário. Há posições no sentido de que o contribuinte não poderia ser punido em tendo agido de boa-fé (SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 726). Regina Helena da Costa advoga no sentido de que o dolo deva ser afastado para a caracterização da responsabilidade, todavia a culpa em sentido estrito deve ser considerada para a responsabilização (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291). Luciano Amaro diz que a palavra intenção nos remete à idéia de dolo, logo, não se poderia falar em responsabilidade objetiva pois não fica afastada a “discussão da culpa em sentido estrito” (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 471).
[XXI] “Com efeito, a expressão agente ou responsável supõe que o executor material de certo ato ilícito pode agir em seu nome e por sua conta, ou como representante de terceiro. Diz o Código que a responsabilidade por infração (ou seja, a sujeição às consequências do ato) independe da intenção do agente (executor material) ou do responsável (outra pessoa, em nome e por conta de quem o agente atue)” – AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.469.
[XXII] Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
8. Responsabilidade por infrações. A Seção IV – artigos 136 a 138 – vem dispor sobre as consequências jurídicas para as pessoas que cometerem infrações à legislação tributária. A doutrina faz severas críticas à inserção dessa matéria no capítulo sobre responsabilidade tributária. [XVIII] Tudo aponta a inconveniência da posição em que este tema foi inserido no CTN. Todavia, há importantes consequências na esfera do Direito Tributário Penal que são extraídas da interpretação dos artigos retro. Vamos iniciar pelo artigo 136 que assim determina: Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Ora, a primeira observação é que esse artigo está inserido no capítulo que versa sobre a responsabilidade tributária pelo crédito tributário e não pelas infrações. Alguns autores explicam que se pode estudar o artigo 136, sob o tema da responsabilidade tributária porque a disposição nele contida seria um caso de responsabilidade por substituição. [XIX] Explicam ainda que a rubrica “responsabilidade por infrações”, nada mais seria que determinações legais que incidem sobre o caso de responsabilidade por multas pecuniárias associadas a algum fato jurídico-tributário. Importante lembrar que o descumprimento de uma obrigação tributária – principal ou acessória – normalmente resulta em penalidade pecuniária – multa. Da literalidade da parte do texto que diz independe da intenção do agente, se conclui que tal responsabilidade é plenamente objetiva, ou seja, não exige, para sua caracterização, investigar se o agente ou responsável agiu com dolo ou culpa. [XX] Entretanto, é possível por lei ordinária, conforme permite a primeira parte do artigo 136, abrigar a consideração de elementos subjetivos para excluir ou atenuar a responsabilidade por infração à legislação tributária. Importante dizer sobre os significados das palavras agente e responsável no texto do artigo 136. Agente é o executor material do ato infracional. Ele pode agir em seu nome e por sua conta ou, ainda, agir em nome e por conta de outra pessoa ( o responsável). [XXI] Vê-se, pois, que a palavra responsável não tem qualquer relação com a noção jurídica de sujeição passiva indireta. Responsável, no contexto, pode ser qualquer sujeito passivo – o contribuinte ou o responsável. O agente, no contexto do art. 136, pode ser o contribuinte, o responsável ou ainda o preposto ou mandatário do contribuinte ou do responsável (sujeito passivo). Entretanto, a palavra agente empregada no enunciado do artigo 137, tem significado restrito, pois se refere àquele que atua em nome de terceiros. [XXII] Esses dois artigos são estudados com detalhes no artigo – Crimes Tributários.
[I] Leituras recomendadas: AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, Capítulo 22.
[II] CTN Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
[III] “Para que seja atribuída responsabilidade a terceiro, há necessidade de lei, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo a não ser em virtude de lei. Esta deve eleger um terceiro vinculado ao fato gerador da obrigação. O terceiro pode ter responsabilidade exclusiva por determinação da lei ou responsabilidade solidária ou subsidiária” (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 156).
“A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o contribuinte se reporta a um evento (operações relativas a circulação de mercadorias; transmissão de bens imóveis; importação; exportação, serviços de qualquer natureza etc.) ou a bens (produtos industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial urbana etc.) deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela referência constitucional, mas, além disso, escolher o sujeito que arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 350).
[IV] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: ... II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
[V] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 197.
[VI] “Em face da conceituação dada pelo Código, vimos que o responsável é sempre um terceiro (situado fora do binômio Fisco-contribuinte). No entanto, ao disciplinar a matéria, o Código reserva para algumas situações o título responsabilidade de terceiros (art. 134 a 135), tratando, apartadamente, dos sucessores (arts. 129 a 134) e dos responsáveis solidários (arts. 124 e 125), como se nestes casos não houvesse também a figura de terceiros” ( Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 337).
[VII] “Não é demasia repetir que a obrigação tributária só se instaura com sujeito passivo que integre a ocorrência típica, seja direta ou indiretamente unido ao núcleo objetivo da situação tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 352).
[VIII] “Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 353)
[IX] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 676.
[X] idem, p. 675.
[XI] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 198.
[XII] “A redação do dispositivo é confusa. Com algum esforço interpretativo é possível dele extrair que o sucessor responde por débitos tributários já constituídos (leia-se lançados) até a sucessão, bem como os constituídos posteriormente a ela. O sucessor assume os débitos do contribuinte, ainda que, na data da sucessão, não estejam formalizados, isto é, não sejam exigíveis” (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 199).
[XIII] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 103.
[XIV] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 680.
[XV] Art. 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
[XVI] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 201.
[XVII] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 717.
[XVIII] Nesse sentido: “A seção sobre responsabilidade por infrações foi, com evidente falta de técnica, inserida no capítulo que, nas demais seções, cuida do sujeito passivo indireto (que o CTN designou como responsável) – Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.467. Cf. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 724.
[XIX] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 724.
[XX] Sacha Calmom entende que o elemento subjetivo “culpa” deva ser levado em consideração em face da positivação do uso da equidade no direito tributário. Há posições no sentido de que o contribuinte não poderia ser punido em tendo agido de boa-fé (SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 726). Regina Helena da Costa advoga no sentido de que o dolo deva ser afastado para a caracterização da responsabilidade, todavia a culpa em sentido estrito deve ser considerada para a responsabilização (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291). Luciano Amaro diz que a palavra intenção nos remete à idéia de dolo, logo, não se poderia falar em responsabilidade objetiva pois não fica afastada a “discussão da culpa em sentido estrito” (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 471).
[XXI] “Com efeito, a expressão agente ou responsável supõe que o executor material de certo ato ilícito pode agir em seu nome e por sua conta, ou como representante de terceiro. Diz o Código que a responsabilidade por infração (ou seja, a sujeição às consequências do ato) independe da intenção do agente (executor material) ou do responsável (outra pessoa, em nome e por conta de quem o agente atue)” – AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.469.
[XXII] Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
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