sábado, 25 de setembro de 2010

T300 - Obrigação tributária e fato gerador




T300 – Obrigação Tributária e Fato Gerador

Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG
Associado ao IBRADT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Associado ao IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais

1. Introdução.
O Código Tributário Nacional – CTN –, por meio dos artigos 113 a 138, dispõe sobre o instituto de direito tributário denominado “Obrigação Tributária”. As normas gerais sobre esse instituto, contidas no Título II do Livro II do CTN, estão organizadas mediante os seguintes tópicos: Disposições Gerais; Fato Gerador; Sujeito Ativo; Sujeito Passivo; Responsabilidade Tributária. O capítulo I, com a rubrica “Disposições Gerais”, contém apenas o artigo 113. Nesse dispositivo se tem o delineamento genitivo da obrigação tributária e as espécies legais admitidas para a obrigação tributária. O Capítulo II – artigos 114 a 118 – trata da definição legal de “fato gerador”, conceito nuclear de todo o direito tributário. Sob a rubrica “sujeito ativo”, o legislador dispõe sobre quem pode ser o credor da prestação da obrigação tributária. Nas disposições sobre o “sujeito passivo”, são definidas as categorias de devedores – o contribuinte e o responsável –, as possibilidades de configuração da solidariedade, as regras sobre a capacidade tributária passiva e as normas sobre o domicílio tributário das pessoas natural e jurídica. Finalmente, no capítulo que versa sobre a “responsabilidade tributária” – artigos 128 a 138, o legislador traça normais gerais que balizam o deslocamento da responsabilidade do contribuinte, do status de precípua para supletiva. A matéria legiferada é densa de conceitos e introduz uma linguagem específica do direito do direito tributário. Recomendo ao aluno, pausada leitura com o espírito aberto para a aprendizagem de insNegritotitutos com roupagens diferentes do que se encontra no direito privado.

2. Obrigação tributária e obrigação civil.
A teoria das obrigações ensina que são elementos da obrigação os sujeitos – ativo e passivo –, o vínculo jurídico, e o objeto. Ensina, ainda, que a obrigação nasce da lei ou da válida manifestação de vontade circunscrita a efeitos não vedados pela lei. Daí se tem duas categorias de obrigações: as que decorrem de imposição legal – obrigação ex lege –; as que são criadas pela livre vontade do homem. A obrigação tributária pertence à categoria das obrigações ex lege, uma vez que as duas espécies de obrigações tributárias – a principal (art. 113, §1º do CTN) e a acessória (art. 113, §2º do CTN) somente podem decorrer da lei. Pela vontade livre ninguém contrai uma obrigação tributária. Firmada essa posição resta discutir se a obrigação tributária teria alguma característica especial que a fizesse diferente da obrigação ex lege de natureza privada. Há duas posições. A primeira defende não existir diferença. [I] A segunda aponta à obrigação tributária uma natureza especial. Afirma ser ela o cerne da relação jurídica tributária, onde não se podem aplicar as regras do direito privado. [II] A discussão é meramente teórica sem efeitos práticos, exceto pelo fato de que o sujeito ativo – o credor – não tem a liberdade para abrir mão do direito de cobrar a prestação do sujeito passivo da obrigação tributária. Antes de ser um direito do sujeito ativo temos um dever; o dever de o sujeito ativo exigir a prestação que integra a obrigação tributária.

3. A definição de “obrigação tributária”.
O CTN, a rigor, não define a obrigação tributária. A idéia desse instituto é construída a partir de suas categorias, – obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória – e de seu elemento genitivo, ou seja, o que faz nascer a obrigação tributária. Esse é o discurso comunicativo do caput do artigo 113 do CTN, que diz, secamente: a obrigação tributária é principal ou acessória. Em seguida, nos três parágrafos do artigo retro, o legislador trata dos conceitos de obrigação principal e acessória, diferençando-as, pelos respectivos objetos, significando isso, caracterizar cada uma dessas categorias de obrigação tributária pela prestação – dar, fazer, não fazer – que lhe é adjeta. Essa afirmativa decorre da interpretação gramatical dos enunciados dos parágrafos do art. 133 do CTN, a seguir analisados.

3.1. Emanações dos parágrafos 1º e 2º do art. 113 do CTN.
Enuncia o § 1º do art. 113 do CTN que “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. Vê-se, pois, que a legislação deu ao “fato gerador” a função de criar a obrigação tributária principal, sendo, portanto, seu elemento genitivo. Em seguida, a lei vai caracterizar a obrigação tributária principal pelo seu objeto que pode ser, na literalidade, “o pagamento de tributo” ou o pagamento de “penalidade tributária”. O aluno deve estudar com cuidado a parte do texto retro que se refere à penalidade tributária, pois a maioria da doutrina critica essa opção legislativa. Retornando ao nosso objetivo, passamos à análise do texto do § 2º do art. 113 do CTN, assim redigido: A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Verifica-se, portanto, que esse texto tem mesma estrutura enunciativa, pois define o elemento genitivo da obrigação tributária acessória – “a legislação tributária” – e, em seguida, o seu objeto “prestações positivas ou negativas”.

4. Atecnias e contradições do legislador na formulação do instituto “obrigação tributária”.
É cediço que a penalidade pecuniária, seja pelo não pagamento de um tributo no seu termo seja pelo descumprimento de uma obrigação tributária acessória, é uma sanção. Indiscutível também que se trata de sanção por ato ilícito. Ora, mas o artigo 3º do CTN exclui da definição de tributo a obrigação pecuniária decorrente de sanção por ato ilícito. Harmonizar, logicamente, os enunciados do art. 3º com os dos parágrafos do art. 113, todos do CTN, não é uma tarefa fácil. A rigor, aparentemente, um texto contradiz o outro. Melhor teria feito o legislador caracterizando a obrigação principal pelo objeto único de pagamento de tributo, a obrigação acessória pelo objeto centrado em prestações de fato e, ao final, apenas dissesse que as penalidades tributárias pecuniárias – multas por descumprimento da legislação tributária – seriam exigidas como se fossem obrigações principais.
No mesmo diapasão se critica a redação do § 3º do art. 113 do CTN, assim posto: “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. Não há como uma obrigação acessória se converter em principal, pois seus objetos têm naturezas diferentes. O máximo que a lógica pode admitir é aceitar que a penalidade pecuniária por infração tributária seja exigida pelos idênticos meios jurídicos aplicados à obrigação principal. Alguns autores são pragmáticos e não fazem qualquer crítica ao fato de a legislação considerar a multa pecuniária, por infração de legislação tributária, como espécie de obrigação tributária principal. [III] Outros criticam a exagerada preocupação do legislador em classificar a “obrigação tributária”, porém admitindo uma adequação semântica à expressão. [IV] Na via eleita, o legislador criou um instituto obrigacional que é gênero – a obrigação tributária – no qual se incluem as espécies: obrigação principal tributária strictu senso – cujo objeto é o pagamento do tributo; obrigação principal penal – que tem por objeto o pagamento de multa pecuniária decorrente de sanção por inobservância de legislação tributária; obrigação acessória – caracterizada pelo fato de seu objeto ser uma prestação de fato (fazer ou não fazer).

5. O fato gerador. Impende falar agora sobre o “fato gerador”.
O aluno deve ficar atento, uma vez que o § 1º do artigo 113 do CTN diz que a “obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador”. Em outras palavras, se o aluno não dominar esse conceito, bem como as acepções de emprego da expressão “fato gerador”, não haverá como deter o eficaz conhecimento sobre o nascimento da obrigação tributária. Iniciaremos visitando o conceito de “situação”. Isso se faz porque o CTN vai definir o fato gerador, tanto da obrigação principal quanto da acessória, recorrendo-se à palavra “situação” – artigos 114 e 115 do CTN. Duas idéias centrais se prendem ao significado dessa palavra. São elas: a de situar; e a de agir (ação). Situar algo significa demarcar um acontecimento por grandezas tomadas em relação a referenciais de tempo e de espaço. Isso implica a noção de um acontecimento, físico ou meramente abstrato (formal), verificado no espaço e em determinado tempo. A idéia nuclear do significado da palavra situação, portanto é de uma fotografia. Francesco Carnelutti, na sua Teoria Geral do Direito, dedicou-se a estudar esse conceito com profundidade. Disse Carnelutti que não há como entender o conceito de situação sem cotejá-lo com outro conceito; o de fato. O fato, como realidade material, somente pode ser conhecido se for possível determiná-lo nas três dimensões do conhecimento: a forma, o espaço e o tempo. [V] O fato, como realidade meramente conceitual, se conhece por meio da correlação entre outros conceitos ou por uma relação entre conceitos e fatos materiais. Quando o fato, material ou conceitual, interessa ao direito, o qualificamos como jurídico; o fato jurídico. Há casos, porém, em que o homem seleciona uma “porção da realidade” e a relaciona com um preceito; um comando. Tem-se, então, a noção de “situação jurídica” [VI], expressão que pode significar o resultado da abordagem “estática da realidade jurídica”. Tal resultado sempre se desdobrará em três vertentes: a física; a econômica e a psicológica. [VII] Por tudo isso, se pode dizer que o direito lida com situações de fato que interessam ao direito e com as situações meramente jurídicas. [VIII] Em nosso direito tributário, a doutrina e a legislação caminharam para o estabelecimento de duas idéias, às quais se deve recorrer para alcançar o conhecimento sobre o instituto denominado “fato gerador tributário”: a situação de fato; a situação jurídica (art. 116 do CTN). A situação de fato referenciada no artigo 116 do CTN, entretanto, não é um fato meramente material, mas, sim, fato jurídico. [IX] O fato gerador é a ocorrência qualificada pela lei tributária como apta a criar a obrigação tributária. Interessante analogia se faz comparando-se os institutos “fato gerador” e personalidade civil da pessoa natural. Diz o art. 2º do Código Civil que a personalidade civil começa do nascimento com vida. O fato gerador começa de uma ocorrência [situação] – material ou jurídica – com a subsunção das características da ocorrência à hipótese abstrata apta a constituir a obrigação tributária. Feitas essas considerações passa-se ao estudo do fato gerador. Serão examinadas as duas categorias: o fato gerador conexo à obrigação tributária principal; o fato gerador da obrigação acessória.

6. Fato gerador da obrigação principal.
No artigo 114 do CTN, o legislador enuncia que o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. A “situação” idônea a se tornar um fato gerador pode ser uma situação de fato (art. 116, I) ou uma situação jurídica (art. 116, II).[X] A redação do caput do artigo 114 do CTN não ajuda muito a compreender o fenômeno. Ora, como visto acima, a palavra “situação”, no contexto técnico jurídico tem o sentido de uma fotografia. Algo que ocorreu exteriorizando-se numa forma, em dado momento e localização espacial. Logicamente, portanto, se o fato gerador é uma situação ele não pode estar definido em lei, pois, caso contrário, o tributo relativo a este fato gerador, também já teria nascido. O que a lei pode definir são as hipóteses abstratas de futuros acontecimentos, individualizados pela forma, tempo e espaço, ou seja, as “situações possíveis”. Cada acontecimento, fático jurídico ou meramente jurídico, que se subsumir ao modelo descritivo contida na hipótese abstrata que o legislador selecionou como apta a criar um tributo, tal acontecimento [situação] será um fato gerador. Em síntese, o fato gerador é um acontecimento no mundo, material ou jurídico, capaz de subsumir-se ao tipo abstrato – hipótese de incidência –, enunciado previamente numa lei, e que, por este simples fato, cria o dever jurídico para alguém, de entregar uma prestação pecuniária ao ente definido em lei como titular do recebimento – o sujeito ativo. É a partir simplesmente dessa subsunção, que um fato se torna jurídico tributário[XI] – o “fato gerador”. [XII]

7. Fato gerador da obrigação tributária acessória.
Determina o art. 115 que o “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. Novamente, o núcleo do conceito de fato gerador está construído sobre a idéia de “situação”. Ocorrência que se subsume ao modelo descritivo, contido na legislação tributária, que atrai o dever de realizar uma prestação de fato (fazer ou não fazer). Há um conteúdo teleológico que deve impregnar a lei que instituir o fato gerador da obrigação em estudo. Assim se afirma porque o fazer e não fazer, que perfazem o objeto da obrigação tributária acessória, devem ser idôneos a atingir a finalidade legal declarada no art. 113 do CTN, significando isso, uma prestação capaz de tornar mais eficaz a arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Somente assim a lei instituidora passará pelo crivo do princípio constitucional da razoabilidade. Os exemplos clássicos de prestações de obrigações tributárias acessórias são: escriturar livros fiscais; emitir notas fiscais; não transportar mercadorias desacompanhadas de nota fiscal; não permitir o livro acesso da fiscalização no estabelecimento fiscalizado (art. 200 do CTN). [XIII]

8. Uma proposta de nova redação ao art. 114 do CTN.
Proponho ao aluno que, depois de absorver as considerações críticas sobre o emprego da expressão “fato gerador” no direito tributário brasileiro, faça uma releitura do conteúdo do art. 114, pela seguinte paráfrase: O fato gerador da obrigação principal nasce toda vez que se verificar o encontro perfeito entre a descrição lingüística de um acontecimento, no mundo fático ou conceitual, e o enunciado da hipótese tributária descrita na lei, como elemento necessário e suficiente à imposição tributária.

9. Classificação do fato gerador pelo critério do tempo.
A doutrina reconhece a existência das seguintes classes para o fato gerador: o instantâneo; o periódico; o continuado.[XIV] Diz-se instantâneo o fato gerador quando este ocorre num momento que não se protrai no tempo. Basta o evento e naquele exato instante o fato gerador se realiza. O exemplo clássico é o imposto de renda que incide na fonte do rendimento. Periódico é o fato gerador que se realiza pela integração de várias operações ao longo de determinado período de tempo. Exemplo é o imposto de renda sobre o lucro de pessoas jurídicas, apurado pelo somatório das receitas e despesas durante certo lapso de tempo. O fato gerador continuado é aquele que se dá da forma instantânea, mas repetida a cada superveniência de novo período. São exemplos o IPTU e o IPVA. No primeiro, a cada 1º de janeiro do ano, nasce para o proprietário de imóvel urbano, a obrigação de pagar o referido imposto. No segundo caso, também a cada 1º de janeiro, surge para o proprietário do veículo automotor o dever de pagar o imposto correspondente. O ato de classificar tem importância relativa, mas a identificação do momento em que surge o fato gerador é importante, inclusive porque está expressamente tratado no CTN, por meio do art. 116, assim redigido: Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Com a ressalva de que a parte final do inciso I é desnecessária, [XV] os enunciados restantes aplicam-se às três classes de fatos geradores.

[I] Por todos, Luciano Amaro diz: “a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum” (Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 271).
[II] Aurélio Pitanga Seixas Filho discorre sobre as teorias de Otto Mayer, Massimo Severo Giannini e outros, e finalmente conclui: “pode ser afirmado que o Fisco, como sujeito ativo da relação tributária, não é um mero credor – titular de um direito subjetivo – frente ao contribuinte, sujeito passivo, porém, como um órgão do Poder Executivo, exerce a sua função pública de exigir o correto pagamento do tributo, não se aplicando as regras de direito privado, mas sim num regime de direito público, que informa integralmente a relação jurídica entre ambos” (Cf. Estudos de procedimento administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000, p. 21).
[III] “Por fim, o descumprimento de uma obrigação acessória faz nascer uma obrigação principal, com relação à multa” – Cf. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 628.
[IV] “Assim, diante da ‘necessidade’ de classificar – que é outra das exageradas preocupações formais do Código –, as obrigações tributárias (gênero com o qual o diploma pretendeu abranger todos os deveres legais dos destinatários das normas tributárias, até mesmo o dever de satisfazer a exigência de multa por infração à lei) foram segregadas nos dois referidos grupos: a) principais, compreendendo os deveres legais que tenham por objeto o pagamento de tributo (prestação pecuniária de natureza não sancionatória) e o pagamento de penalidade pecuniária (que, como se sabe, é sanção e não tributo); e b) acessórias, que abrangem os demais deveres estabelecidos nas leis tributárias, que não tenham conteúdo pecuniário” – Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 256.
[V] “Forma, espaço e tempo, assim como e porque são os três aspectos com e pelos quais se nos revela a realidade, são também os três limites dentro dos quais a podemos considerar. Aquela parcela de realidade que cada um de nós pode ver, está contida dentro deles, por forma que eles podem, outrossim, ser considerados como as três dimensões do conhecimento” (Cf. CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. Trad. Antônio Carlos Ferreira. São Paulo: Lejus, 1999, p. 21).
[VI] CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. Trad. Antônio Carlos Ferreira. São Paulo: Lejus, 1999, p. 225.
[VII] CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. Trad. Antônio Carlos Ferreira. São Paulo: Lejus, 1999, p. 226.
[VIII] No direito lidamos com situações fáticas jurídicas e situações jurídicas. A situação fática jurídica é uma ocorrência no mundo fenomenológico que interessa ao direito. Entende-se por ocorrência fenomenológica um acontecimento que surge em dado espaço e determinado tempo e se caracteriza por alterações identificáveis nas suas grandezas (espaço, tempo e massa). O interesse do direito se revela pela incidência de prescrições de efeitos e de comportamento para as pessoas vinculadas direta ou indiretamente com o fato que, por essa incidência, se tornou fato jurídico. Por sua vez, a situação meramente jurídica é aquela formal sem que necessária haja uma impressão sensível no mundo fático. O casamento é uma situação meramente jurídica, pois ele por si só, não é capaz de provocar qualquer alteração sensível no mundo dos fatos. A morte é um fato físico assim como o nascimento de alguém, pois eles provocam alterações físicas no mundo. São exemplos também de situações fáticas jurídicas, pois sobre eles incidem regras jurídicas que afetam várias pessoas. O fato gerador da obrigação tributária tanto pode ser uma situação fática jurídica como uma situação meramente jurídica.
[IX] Nesse sentido, ensina Luciano Amaro que “Não quer o Código, por certo, ao distinguir entre situações de fato e de direito, dizer que as primeiras não tenham repercussão jurídica (o que seria uma contradição, na medida eme que dão nascimento a obrigação de pagar tributo). Trata-se, porém, de fatos (ou circunstâncias fáticas) que podem não ter relevância jurídica para efeito de uma dada relação material privada, mas, não obstante, são eleitos para determinar no tempo o fato gerador do tributo” (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 297).
[X] Ensina Regina Helena Costa que: “Nos fatos geradores que correspondem a situações fáticas, o aperfeiçoamento do ato jurídico ou do contrato não é suficiente para deflagrar efeitos tributários: seria necessária a prática dos respectivos atos de execução. A maior parte das hipóteses de incidência contempla fatos geradores que consubstanciam situações de fato (ex.: nas operações com produto industrializado e de circulação de mercadoria, é relevante a saída do bem do respectivo estabelecimento para a deflagração dos efeitos tributários – IPI e ICMS)” – (Cf. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 180).
[XI] Observa Paulo de Barros Carvalho que “no direito positivo brasileiro, entre os doutrinadores, e na jurisprudência, vemos reiteradamente empregado fato gerador, quer para mencionar-se a previsão legal do fato, elaboração tipicamente abstrata, que se situa no âmbito das idéias, no altiplano das construções normativas gerais e abstratas; quer os fatos jurídicos, enquanto enunciados denotativos que ocupam posição sintática antecedente de normas individuais e concretas” ( Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 273). E continua dizendo: “o problema nominativo não é o mais importante, se bem que haja limites semânticos para a escolha das designações que o observador atribui aos fenômenos. Tratando-se de entidades lógicas que estão presentes ali onde houver norma jurídica de qualquer espécie, tanto faz chamarmos de hipótese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto à previsão fática, pois todos esses vocábulos têm a chancela dos mais renomados cultores da Teoria Geral do Direito. Há de significar, sempre, a descrição normativa de um evento que, concretizado no nível das realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na consequência” ... “Opinamos por hipótese tributária” – (Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 275). Finaliza o doutrinador dizendo “Daqui para frente utilizaremos essas duas expressões para representar, caracterizadamente, a construção de linguagem prescritiva geral e abstrata (hipótese tributária) e sua projeção factual (fato jurídico tributário)” – ( Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 276)
[XII] Alfredo Becker faz duras críticas à expressão “fato gerador”, chegando a dizer que “fato gerador nada gera, a não ser confusão intelectual” (apud: AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 258). Luciano Amaro reconhece o emprego ambivalente da locução “fato gerador”, todavia sua postura é branda e condescendente quanto ao emprego dessa expressão: “Afinal, não vemos inconveniente sério no emprego ambivalente da expressão fato gerador (para designar tanto a descrição hipotética quanto o acontecimento concreto que lhe corresponda). Crime, no direito penal, também designa a previsão da lei e o acontecimento que costuma ser relatado no noticiário policial, e essa circunstância não tem impedido o progresso da ciência penal” – (Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 262).
[XIII] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 257. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 628.
[XIV] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 267.
[XV] idem, p. 272.

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