T200 - Fontes do direito tributário

TP200 – Fontes do Direito Tributário

Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG.
Associado ao IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais

1. A importância do conceito de “fonte” no Direito Tributário. A palavra fonte é associada à idéia de lugar onde a água brota (jorra, provém etc.). No Direito, fonte significa a causa[I] que faz nascer a regra obrigatória de conduta. Há, pois, duas espécies de fontes: 1ª) materiais – que dizem respeito aos fatos econômicos, políticos, sociológicos e morais[II] que respondem como causa (motivação) para a produção da norma jurídica; 2ª) formais – modo ou meio pelo qual o direito se expressa; se comunica. Vários autores definem as fontes formais do direito tributário, simplesmente como “meios de expressão” ou “modos de expressão do direito” [III] – costumes, leis, jurisprudência etc. Considerando que o objeto principal do Direito Tributário é o instituto denominado “tributo” e, tendo este, por força da Constituição Federal, validade jurídica se, e somente se, nascer da lei (art. 3º do CTN c/c art. 150, I e 5º, II da CF) apresenta-se como importantíssimo o estudo dessa fonte formal. As fontes formais no direito tributário brasileiro equivalem ao que o Código Tributário Nacional definiu para a expressão “legislação tributária” no seu artigo 96.[IV] As fontes formais primárias são: a Constituição Federal; as emendas à Constituição, as leis complementares; as leis ordinárias; as leis delegadas; as medidas provisórias, os decretos legislativos, as resoluções (art. 59 da CF)[V]. As fontes formais secundárias são: os decretos, os regulamentos, as instruções ministeriais, as circulares, as ordens de serviço, as instruções normativas, as portarias etc. [VI]

2. O significado da palavra lei no contexto jurídico-tributário. A palavra lei, encontrada no art. 3º do CTN e no art. 150, I da CF, tem sentido lato, ou seja, amplo. Isso significa que a palavra lei deve ser entendida como espécies do processo legislativo[VII], abrangendo: a própria Constituição Federal, as emendas à Constituição, as leis complementares, as leis ordinárias, as medidas provisórias, as leis delegadas etc. As resoluções, os decretos executivos, as portarias e demais normas jurídicas infralegais não têm a capacidade de criar o tributo, mas podem regular e determinar outros efeitos. Todas essas produções normativas inserem-se no conceito de legislação tributária. A lei criadora de tributos, denominada pela doutrina lei tributária, tem características especiais ressaltadas no art. 97 do CTN. [VIII] São marcas que diferenciam a lei tributária de outras leis. Assim, a instituição, a extinção, a majoração, a redução, a definição do fato gerador, a fixação da alíquota, a base de cálculo, a cominação de penalidades por infrações às normas tributárias, as hipótese de exclusão, os casos de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, a extinção ou dispensa deste, se dão pela via da lei tributária. Alguns tributos podem, excepcionalmente, ter alíquotas alteradas por mero Decreto, mas se afiguram exceções previstas no bojo da própria Constituição. [IX]

3. Características das fontes formais primárias.
3.1 Constituição Federal. Essa é a fonte formal mais importante. Encontra-se no ápice do ordenamento jurídico. Orienta a produção legislativa e fulmina qualquer ato “emanado do Poder Público que vulnerar formal ou materialmente, os preceitos e princípios inscritos no documento constitucional”. [X] A Constituição não cria tributos. Ela apenas dá o poder – competência – às pessoas jurídicas de direito público interno para instituir determinados tributos. [XI]
3.2 Emendas à Constituição. As emendas à Constituição vêm sendo usadas para criar ou alterar dispositivos constitucionais que versam sobre matéria tributária. [XII] A emenda à Constituição é ato do Poder Constituinte Derivado. Portanto, o enunciado da emenda, para ser validamente incorporado à Constituição, deve respeitar os limites traçados pelo Constituinte Originário (ADIN 939-7, DF). Este cuidado parece não ter existido na produção das Emendas Constitucionais de números 29, 33, 39 e 42, uma vez que deflagraram intensa discussão doutrinária e jurisprudencial. [XIII]
3.3 Lei Complementar. A lei complementar goza de especial importância para o direito tributário, pois somente por este instrumento legislativo é que se pode: 1º) dispor sobre os conflitos de competência, em matéria tributária, entre as entidades federativas; 2º) regulamentar as disposições constitucionais que limitam o poder de tributar; 3º) estabelecer normas de caráter geral sobre matéria tributária (art. 146 da CF). Há, pois, uma tríplice função dada à lei complementar. [XIV] Além das funções retro explicadas, a lei complementar é o único veículo possível de ser utilizado para instituir os seguintes tributos: Imposto sobre as grandes fortunas (CF, 153, VII); empréstimos compulsórios (CF, 148); impostos residuais (CF 154, I); contribuições sociais residuais (art. 195, §4º). O grau de dificuldade para aprovação de uma lei complementar justifica as reservas de função e de capacidade de instituição dos tributos mencionados. Importantíssimo observar que o Código Tributário Nacional é a lei complementar basilar do nosso sistema tributário. Originariamente, este corpo normativo tributário foi criado como mera lei ordinária (Lei 5172 / 1966), pois não havia nesta época a figura da lei complementar. [XV]. Desde 1967, quando a Constituição da época passou a exigir lei complementar para regular matéria tributária, o Código Tributário Nacional passou a ser modificado apenas por lei complementar. [XVI] O Supremo Tribunal Federal entende que a Constituição Federal de 1988 recepcionou o CTN como lei complementar.
3.4 Lei Ordinária. Excetuando os poucos impostos e as contribuições que somente podem ser instituídos por lei complementar, é à lei ordinária que se reservou a aptidão para instituir todos os demais tributos e em quaisquer das esferas de poder (federal, estadual, municipal).[XVII]
3.5 Lei Delegada. As leis delegadas, previstas no art. 68 da CF, podem ser empregadas em matéria tributária, inclusive para instituir tributos, uma vez que essa aplicação não se encontra relacionada no campo das vedações a sua utilização. Quem as elabora é o Presidente da República, porém, este, pouco as utiliza, porque dispõe de um mecanismo mais prático: as medidas provisórias.
3.6 Medida Provisória. As medidas provisórias, previstas no art. 62 da Constituição Federal, com a concordância do Congresso e dos Tribunais, têm sido utilizadas para legislar sobre matéria de natureza tributária, quando o normal seria a via da lei ordinária. [XVIII] O parágrafo 2º do art. 62 da CF deixa explícita a capacidade de a medida provisória instituir ou majorar impostos.
3.7 Decreto Legislativo. Não se deve confundir o decreto legislativo com o instrumento de regulamentação das leis, privativo do chefe do executivo (Presidente de República, governadores e prefeitos), que é o mero decreto, ou decreto executivo. Previsto no art. 49, I da Constituição Federal, o decreto legislativo tem importância no direito tributário porque é ele o meio pelo qual se aprova um tratado internacional. [XIX]
3.8 Resoluções. Instrumento nomeado no inciso VII, do art. 62 da CF. São produzidos no Congresso Nacional e seus efeitos não dependem da sanção do Presidente da República. O principal uso das resoluções no campo tributário concentra-se na limitação de alíquotas de impostos estaduais, conforme previstos no art. 155, §1º, IV e §2º, IV e V.

4. Os tratados e convenções internacionais. Com a globalização, os tratados internacionais em matéria tributária passaram desfrutar de intensa presença no cenário brasileiro. No campo em estudo não é importante diferençar tratado de convenção. Ambos são instrumentos celebrados pelo Presidente da República (CF 84, VIII) que entram no ordenamento jurídico brasileiro depois de referendados pelo Congresso Nacional, por meio do Decreto Legislativo. [XX] Discute-se muito se a superveniência de lei tributária nacional teria a capacidade de revogar a disposição internacional. Uma das fontes que alimenta a discussão reside no enunciado do art. 98 do CTN. A posição dominante sobre o tema é no sentido de que haverá uma coexistência entre a lei interna e o tratado inserido no ordenamento jurídico brasileiro. Tal convivência se aperfeiçoa por meio da aplicação do Princípio da Especialidade, pois os tratados são considerados leis especiais, ou seja, de aplicação ao restrito campo legiferado (Cf. REsp 196.560). Exemplificando: Se há um tratado no qual se convencionou não aplicar o IPI sobre produtos norte-americanos, na superveniência de lei nacional mandando incidir o IPI sobre produtos estrangeiros, esta não se aplicará ao produto originado dos Estados Unidos da América. [XXI]

[I] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 4.
[II] Idem, p. 6.
[III] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 165. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 509.
[IV] Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
[V] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 23.
[VI] Cassone, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 36.
[VII] Art. 59 da Constituição Federal.
[VIII] Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
[IX] Impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos ou valores mobiliários (CF art. 153, §1º).
[X] Ministro Celso de Mello; Cf. ADIN 42-0 DF; apud CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 24.
[XI] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 167.
[XII] V.g.: EC 3, de 17/3/1993; EC 39, de 19/12/2002.
[XIII] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 518.
[XIV] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 547.
[XV] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 30.
[XVI] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 171.
[XVII] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 27.
[XVIII] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 165.
[XIX] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 190.
[XX] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 534.
[XXI] Idem, p. 538.