Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho - Rio de Janeiro
T420 – Tributos Estaduais - ICMS
Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços constitucionalmente qualificados - ICMS.
1. Competência. Os Estados e o Distrito Federal podem instituir o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior ( CF 155, Inciso II, Redação dada pela EC nº 3, de 1993). [i]
2. Legislação do ICMS. Determina a CF que cabe à lei complementar estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, “a”). No caso do ICMS, as normas gerais estão fixadas na Lei Complementar 87/96. As normas específicas estão discriminadas nas leis estaduais. Entretanto, a Constituição traçou tantas normas para o ICMS que a maior parte das dúvidas relativas a esse tributo é resolvida com amparo no próprio texto constitucional. [ii]
2.1. Estrutura temática constitucional relativa ao ICMS. O parágrafo 2º do art. 155 da CF dispõe em 12 (doze) incisos normas que devem ser observadas em relação ao ICMS. O inciso I versa sobre o princípio da não cumulatividade. O inciso II dispõe sobre os efeitos da isenção ou da não incidência do ICMS, em determinada fase da circulação da mercadoria, em relação ao aproveitamento do crédito da operação anterior e na base de cálculo das operações futuras com essa mercadoria. No inciso III o constituinte abre ao legislador a faculdade de fazer o ICMS seletivo, em função da essencialidade do produto. Nos incisos IV a VIII a Constituição trata da delicada questão das alíquotas. No inciso IV a Constituição outorga ao Senado Federal a competência para estabelecer as alíquotas que deverão prevalecer nas operações de circulação de mercadoria entre os Estados e também para o caso de exportação. O inciso V faculta ao Senado Federal fixar as alíquotas mínimas para as operações internas e também as alíquotas máximas. Determina também a forma que deverá ser seguida para essas fixações. Versa o inciso VI sobre a regra geral, afastável por deliberação em contrário dos Estados, que veda aos Estados e ao DF fixar alíquotas internas inferiores às taxas fixadas para as operações interestaduais. No inciso VII a Constituição determina normas relativas a operações de venda de mercadorias quando o consumidor final estiver localizado em outro Estado da Federação. O inciso VIII vai conferir ao Estado onde se localiza o destinatário de produto egresso de outro Estado da Federação, a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, ressalvando que a regra vale entre pessoas contribuintes. Novas regras de incidência são estabelecidas no inciso IX, abrangendo agora as mercadorias importadas, seja por pessoa física ou jurídica, com habitualidade ou não. O inciso X trata de imunidades, pois veda a incidência do ICMS sobre: mercadorias e serviços destinados ao exterior, permitindo ainda o aproveitamento dos créditos; remessa de petróleo, seus derivados e energia elétrica em operações interestaduais. No inciso XII, a Constituição reserva à lei complementar uma série de matérias.
3. Hipóteses de incidência. São três as hipóteses de incidência [fato gerador]: circulação de mercadorias; serviços de transporte não restrito a um município; serviços de comunicação. Para melhor compreender a primeira hipótese de incidência, deve-se buscar o significado jurídico das palavras: mercadoria; e circulação.
3.1 Os conceitos de mercadoria e circulação de mercadoria. De suma importância é o significado da palavra “mercadoria” no contexto tributário do ICMS. Mercadoria é uma coisa móvel, mas nem toda coisa móvel é mercadoria. Enquanto a coisa está em transformação ou acabada, mas ainda na propriedade da indústria, ela é denominada produto. A partir do momento que a coisa é vendida, para outra indústria ou disponibilizada na rota comercial (distribuidor, revendedor etc.) ela passa a ser denominada “mercadoria”. Passando ao poder do consumidor (destinatário final), ela deixa de ser mercadoria[iii]. A habitualidade da produção e a transmissão da propriedade são essenciais para caracterizar o fato gerador do ICMS. A energia elétrica é considerada mercadoria e seu fornecimento implica a incidência do ICMS.[iv]
3.2 Serviços de comunicação. A radiodifusão sonora e de sons e imagens é modalidade de serviço de comunicação por força da interpretação, a contrário senso, do art. 155, §2º, X, “d”, sendo, por isso, tributados[v]. As leis 9.295/96 e 9.472/97 dispõem sobre a organização dos serviços de telecomunicação. O art. 61 desta exclui da categoria em estudo a atividade do provedor de internet. Por isso, a atividade do provedor é considerada serviço de informática e congêneres[vi].
4. Princípio da não-cumulatividade. A Constituição Federal determina que o ICMS será não-cumulativo, ou seja, compensará “o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (CF 155, §2º).
5. Vedações ao crédito. Na hipótese de isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (CF 155, §2º, II, “a” e “b”). Isso implica extornar o crédito escriturado no livro fiscal relativo a operações anteriores tributadas.
6. Seletividade. A Constituição Federal autoriza que o legislador estadual crie o ICMS de forma seletiva, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (CF 155,§2º, III).
7. A problemática das alíquotas. Os incisos IV a VII do §2º do art. 155 traça um complexo de regras sobre as alíquotas do ICMS. Para as operações e prestações interestaduais e de exportação está determinado que IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Ao Senado Federal abriu-se a faculdade de:a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
8. Normas para as alíquotas internas. A Constituição traçou mecanismos para mitigar a denominada “guerra fiscal entre os Estados membros”, por meio dos seguintes dispositivos: VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
9. O fato gerador futuro – a substituição tributária. O §7º do art. 150 da Constituição permite que se retenha e recolha alguns tributos, antes que se implemente o fato gerador. Como exemplo: A vende para B e este revende para C. A, ao vender para B, retém e recolhe aos cofres públicos o ICMS que B deveria recolher, quando vendesse o produto para C. O Supremo Tribunal Federal entende que é constitucional a substituição tributária. [vii] A substituição se dá “para frente”, ou “para trás” – diferimento[viii]
10. Outras hipóteses incidências. Segundo o inciso IX do §2º do art. 155, o ICMS incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
10. Imunidades em face do ICMS. O inciso IX do §2º do art. 155 faz imune as seguintes operações e prestações: a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar; a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
[i] Cf. CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 347.
[ii] CASSONE. Op. Cit. p. 342.
[iii] Idem, ibdem
[iv] Cf. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 988.
[v] CASSONE. Op. Cit. P. 350.
[vi] (LC 116/2003 – Lista item 1.07 e 1.08 ).
[vii] Confira ementa no RE 266.602. Leitura recomendada: CASSONE. Op. Cit, p. 364.
[viii] Leitura recomendada: Regina Helena Costa. Curso de direito tributário, p.207 e Eduardo Sabbag. Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 986
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