T210 – Hermenêutica Tributária
Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Associado ao Instituto Brasileiro de Direito Tributário – ABRADT
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG.
Membro do IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais.
OBSERVAÇÃO: TEXTO SEM REVISÃO GRAMATICAL
1. Propedêutica. A primeira leitura que o aluno do curso de direito faz dos artigos 107 a 112 do CTN, normalmente, causa as seguintes impressões: Interpretação e integração seriam atividades distintas; o aplicador da legislação tributária [a autoridade administrava fiscal e o Judiciário] deveria interpretar a legislação tributária, apenas se orientando pelas singelas regras determinadas pelos artigos retro mencionados; que a integração da legislação tributária seria uma simples atividade de empregar, sequencialmente, a analogia, os princípios gerais do direito tributário, os princípios gerais do direito público e a equidade, em não se encontrando a lei aplicável ao caso. Tais impressões, se porventura geradas no aluno, devem ser afastadas, pois a interpretação e a integração da legislação tributária, tanto sob a ótica do direito positivo, como o da Ciência do Direito[i], são assuntos polêmicos e caracterizados por intensa divergência, nos campos doutrinário e jurisprudencial. Outra observação importante é a correlação entre os artigos 105 e 106 do CTN, que tratam da aplicação da legislação tributária, com o estudo da interpretação. Por uma questão de lógica, não se pode aplicar uma legislação, sem antes interpretá-la. Daí a prudência de se estudar, primeiro, os artigos que versam sobre a interpretação. [ii]
2. A interpretação da legislação. A interpretação é uma atividade intelectual presente na maioria dos atos humanos, principalmente nos atos de comunicação. A comunicação é um ato complexo. Ela pressupõe uma pessoa [o emissor] com uma idéia a ser transmitida para outra [o receptor] e que, para isso, vale-se de um meio de comunicação – a palavra falada; a palavra escrita; um som; uma mímica etc. – e um código aplicado sobre este meio – regras gramaticais de uma língua; sinais padronizados etc., ou seja, uma linguagem. No campo do Direito, o direito positivo é uma especial linguagem, pois está estruturado para comunicar às pessoas, que vivem numa sociedade, uma ordem; um dever-ser. Isso significa que o direito positivo tem natureza prescritiva – prescreve normas de conduta que devem ser observadas, sob pena de a pessoa que as deixar de cumprir sofrer a imposição de sanções. A sociedade parte do pressuposto de que direito positivo é necessário como instrumento de garantia ao convívio social, que todos querem. As leis escritas pertencem ao campo do direito positivo. Elas são produzidas pelo Poder Legislativo, instituição que se caracteriza por ser composta de pessoas diferentes, quanto à origem, cultura, profissão, classe social, grau de instrução, sexo. Apenas isso já seria o suficiente para afirmar que é quase impossível ser produzido, por um grupo de pessoas tão diferentes, um conjunto de palavras – meio pelo qual a lei é comunicada – capaz de formar no intelecto dos destinatários – as pessoas que devem observar a lei – a mesma uma idéia que foi construída na “cabeça” dos emissores da mensagem. Daí a necessidade da interpretação, ou seja, a atividade intelectual disciplinada e orientada por outras regras – as regras da Hermenêutica – com o fim específico de extrair do enunciado da lei [palavras organizadas por regras gramaticais e carregadas de conteúdo semântico] um sentido [significado] e um alcance [até onde se pode ir com o sentido extraído]. [iii]
3. A integração. Diz-se que a integração da legislação é a atividade intelectual que visa preencher as lacunas deixadas pela lei. A lacuna é detectada quando o julgador examina o fato, em torno do qual se circunscreve a lide, e não encontra uma norma jurídica que se lhe aplique. Aparece, então, um problema, pois se a lide é um conflito entre pessoas, tal conflito deve ser solucionado pelo Estado, uma vez que este retirou das pessoas o poder de resolver tais conflitos com “as próprias mãos”. A solução escolhida para resolver o problema foi a de proibir o julgador deixar “de sentenciar ou despachar”, sob a alegação de que não existe uma norma no direito positivo que lhe permita fazer a subsunção (CPC, art. 126) e, concomitantemente, autorizá-lo a utilizar a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito para fundamentar sua decisão (LICC, art. 4º). Em matéria de legislação tributária, a integração é autorizada por meio do artigo 108 do CTN. Comparando o artigo 4º da LICC com o art. 108 do CTN, verifica-se que: ambos admitem a analogia; o CTN não admite os costumes nem os princípios gerais do direito, todavia permite a utilização dos princípios gerais do direito tributário e do direito público e, também, a equidade. Assim como a maioria da doutrina, o legislador tributário assumiu a postura de que a interpretação e a integração são atividades distintas. Há, porém, doutrinadores que entendem ser a integração um mero trabalho intelectual também interpretativo. [iv] Outros, como Kelsen, entendem que seria uma ficção dizer que haveria lacunas no Direito ou omissões do legislador. [v] A conclusão que se pode tirar da arquitetura empreendida pelo legislador é que o ordenamento jurídico é uma coisa viva, algo mutável. Assim, sob o ponto de vista prático, não há lacunas, pois o ordenamento jurídico está obrigado a dar uma resposta às questões que lhe são submetidas. O sistema jurídico, então, referenciando-se nele mesmo, completa o sentido das normas que o legislador não ousou descer às minúcias, talvez, até, por considerá-las injustas. [vi]
4. A relação entre aplicação e interpretação da norma jurídica. Aplicar a norma jurídica significa impor o efeito jurídico, desejado pela sociedade, quando determinado fato, que ocorre no mundo real, se identifica com a hipótese abstrata fixada no enunciado da lei. Não é possível aplicar o “Direito” [a norma] sem interpretá-lo. [vii] A maioria da doutrina se posiciona dizendo a interpretação ocorre antes da aplicação. Entretanto, sob o ponto de vista da elaboração intelectual essas atividades não são autônomas. A interpretação do fato é tão importante, ou melhor, essencial, quanto a interpretação do texto normativo. A norma não é o texto, mas o sentido que se dá ao texto. Tal sentido é produzido com interferência direta da idéia [conceito; sentido; significado] que o interprete elaborou sobre o fato. [viii]
5. Comentários ao artigo 107 do CTN. A primeira leitura do enunciado deste artigo causa a impressão de que a interpretação da legislação tributária é uma atividade intelectual hermética, exclusiva, diferenciada e delimitada, apenas, ao que está posto nos artigos 107 a 112 do CTN. A doutrina e parte da jurisprudência combatem tal conclusão. Alguns doutrinadores são enfáticos ao dizer que o artigo 107 do CTN pode ser suprimido, pois seu texto nada conteria de aproveitável. [ix] Atualmente, a doutrina concentra-se na afirmativa de que não há essa especificidade de interpretação para a legislação tributária. Assim todos os meios e processos de interpretação devem ser utilizados para melhor aplicação do direito tributário. A interpretação da legislação tributária não exclui as regras gerais da hermenêutica. [x]
6. Comentários ao artigo 108 do CTN. O artigo versa sobre a integração da legislação. Verificando-se a impossibilidade direta de extrair dos enunciados da legislação tributária um dispositivo que permita a subsunção do fato discutido, o intérprete deve respeitar os art. 108, no que se refere aos limites e à ordem de utilização dos instrumentos elencados nos incisos do art. 108. [xi] A analogia – estender para um caso não previsto, aquilo que o legislador previu para outro semelhante[xii] – é aplicada a favor do contribuinte e contra o Estado. Assim, não se pode utilizar a analogia sobre os elementos da obrigação tributária ou sobre sua constituição. Há decisões no STF acolhendo expressamente o uso da analogia em matéria tributária. [xiii] O parágrafo 1º do art. 108 do CTN, embora desnecessário, realça que o princípio da legalidade restrita, não é atingido pela regra do art. 108, ou seja, do emprego da analogia, não pode resultar exigência de tributo. Da mesma forma, não se fala em uso da analogia para impor penalidades. O legislador, entretanto, autoriza em alguns casos, o emprego da analogia no campo da hipótese de incidência de alguns tributos, como ocorre na LC 116/2003, dizendo no item n. 1 que cabe impor o ISS sobre a hipótese de prestação de serviços de informática e congêneres. [xiv] Não sendo possível a analogia, o interprete deve buscar uma solução nos princípios gerais do direito tributário. Ora, no caso brasileiro, os princípios que regem o direito tributário estão positivados na própria Constituição. Tais enunciados devem ser observados em qualquer atividade de integração ou interpretação. A moderna interpretação do Direito provocou uma inversão na ordem do emprego dos instrumentos constantes no art. 4º, da LICC e do próprio art. 108, II, do CTN, colocando os princípios implícitos e explícitos de ordem constitucional, os instrumentos pelos quais se inicia qualquer atividade de interpretação, na qual se inclui a integração. Passa-se, depois das fases acima para o emprego dos princípios gerais do direito público e em seguida para a equidade. No tocante à equidade, a LICC não a relacionou no art. 4º, como instrumento de integração. Porém, o art. 127 do CPC autoriza o juiz a se valer da analogia, nos casos em que a lei o permitir. Sob essa ótica, o julgador está autorizado a empregar a equidade na atividade de integração, pois assim permite o inciso IV, do art. 108. A equidade é a mitigação dos rigorosos efeitos da lei – que, em tese, não leva em consideração as diversificadas situações aflitivas, que pode vivenciar o ser humano – quando esta vem agravar o sofrimento contingencial vivenciado pelo sujeito passivo da imposição legal. Tornou-se emblemático o exemplo de Sacha Calmon Navarro explicando que judiciário anulou a multa de 100% aplicada por um fiscal sobre um sujeito passivo que embora tenha mandado um funcionário pagar o tributo na data correta, este foi atropelado no caminho do banco e não conseguiu realizar o pagamento a tempo. O tributo, por força do §2º do art. 108, não pode ser dispensado, mas a multa moratória, pelo critério da equidade, sim. Não se dispensou, no caso descrito, a multa moratória. [xv] Não há esquecer que nossa Constituição coloca como fundamento da República a construção de uma sociedade justa (CF, art. 3º, I) e, expressamente, refere-se à equidade no art. 149, V, quando trata do custeio da seguridade social. Isso significa, também, a autorização para o uso da equidade. [xvi]
7. Comentários ao artigo 109 do CTN. Várias hipóteses de incidência de tributos estão calcadas em institutos de direito privado[xvii]. Assim, quando a Constituição, por meio do art. 156, inciso II, dá competência aos municípios para instituir tributo sobre a transmissão de bens imóveis por ato entre pessoas vivas (transmitente e adquirente) pelo menos dois institutos estão presentes: o conceito de bens imóveis; o contrato de compra e venda. A idéia central do artigo 109 do CTN é a de restringir o emprego dos princípios gerais de direito privado ao campo de investigação [interpretação] sobre o sentido e o alcance de seus próprios institutos. Para a legislação tributária, pouco importa como fato imponível do tributo foi classificado pelo direito privado. Em outras palavras, se alguém apresentou um contrato com o título de compra e venda, revestindo-o com todos os seus elementos – vendedor; comprador; coisa; preço –, mas dá ao preço um valor irrisório, para o direito tributário, o fato gerador ocorrido será o equivalente à doação. Outro exemplo é o fato de a energia elétrica produzida para ser alienada ser considerada simplesmente mercadoria pela legislação tributária.[xviii]
8. Comentários ao artigo 110 do CTN. Em contraste com o enunciado do art. 109 do CTN, que praticamente despreza o emprego dos princípios de direito privado para definir qual é o efeito tributário cabível sobre um fato ocorrido, o art. 110 do CTN proíbe que o legislador tributário e a autoridade administrativa fiscal altere a definição e o conteúdo (sic) dos institutos, dos conceitos e das formas de direito privado, quando estes institutos conceitos e formas são utilizados em algum dispositivo da Constituição Federal, das Constituições Estaduais e das Leis Orgânicas – municípios e Distrito Federal. Nesse diapasão, o Supremo Tribunal Federal, já decidiu que o registro da sentença de usucapião, na qual, formalmente, muda-se o nome do proprietário, não incide o ITBI (RE 94580/RS).[xix]
9. Comentários ao artigo 111 do CTN. Diz o art. 111 que, deparando-se o intérprete com uma questão que verse sobre a suspensão ou exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, a interpretação deverá ser feita apenas com o emprego do método literal. Parte da doutrina entende que este artigo quer apenas dizer que não serão admitidas a interpretação extensiva e a analogia para as matérias retro mencionadas. [xx] Há doutrinadores que se posicionam na gramaticalidade do texto. [xxi] Alguns dizem que a interpretação, apenas pelo método literal, é impossível. [xxii] A interpretação literal, porém, é apenas a porta de entrada, um primeiro significado, um rascunho ainda da idéia que se firmará a respeito do sentido e alcance do texto legal. [xxiii] Trata-se de uma postura cômoda àquele que se recusa a cumprir com zelo sua missão de intérprete da lei, pois interpretar literalmente é quase não raciocinar; é partir do pressuposto de que haveria um texto sem um contexto. [xxiv]
10. Comentários ao artigo 112 do CTN. Esse artigo acolhe a idéia egressa do Direito Penal, contida no princípio in dubio pro reo. Aqui, o legislador dá uma ordem à autoridade fiscal e ao julgador, no sentido de que estes sempre interpretem de maneira mais favorável ao acusado, de cometimento de infração tributária, toda vez que surgir uma dúvida centrada em: a capitulação legal do fato; à natureza do fato; às circunstâncias materiais; à autoria; verificação ou não da imputabilidade; configuração ou não da punibilidade; natureza da penalidade aplicável; graduação da penalidade. O STF já decidiu que quando uma mercadoria é embarcada, no porto exportador, poucos dias depois de vencido o prazo de validade da guia de exportação, não se pode aplicar a pesada multa que
[i] “Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e a Ciência do Direito”... “Os autores, de um modo geral, não se têm preocupado devidamente com as sensíveis e profundas dessemelhanças entre as duas regiões do conhecimento jurídico, o que explica, até certo ponto, a enorme confusão de conceitos e a dificuldades em definir qualquer um daqueles setores sem utilizar notações ou propriedades do outro”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 01.
[ii] Ensina Regina Helena Costa que “os processos de interpretação e integração hão de preceder à aplicação normativa” – Cf. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 158.
[iii] A maioria dos doutrinadores não usa o artigo indefinido “um”, mas o artigo definido “o” para se referenciar ao sentido. Ela diz “o sentido e o alcance” da lei. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 96. Entendo prudente usar o artigo indefinido, pois há muitos sentidos possíveis que resultam da atividade de interpretação. O que se busca é a “condensação de sentidos” para um foco, que se torna o significado aceito pelo grupo.
[iv] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 97. “
[v] “Uma das fontes principais da discussão acerca da problemática das lacunas está em Kelsen, que, de forma taxativa, classifica a tese das lacunas do direito e a omissão do legislador como sendo ficções”. Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.104.
[vi] O juiz deve sempre proferir uma decisão, “isso significa que o ordenamento jurídico é dinamicamente completável, através de uma auto-referência ao próprio sistema jurídico”; Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.107.
[vii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 591. “Antes da aplicação não pode deixar de haver interpretação, mesmo quando a norma legal é clara, pois a clareza só pode ser reconhecida graças ao ato interpretativo”; Cf. REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 296.
[viii] “A norma é produzida, pelo intérprete, não apenas a partir dos elementos colhidos no texto normativo (mundo do dever-ser), mas também a partir de elementos do caso ao qual será ela aplicada, isto é, a partir de dados da realidade (mundo do ser)”; Cf. GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a interpretação/aplicação do direito. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.X
[ix] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 155. No mesmo sentido: “A interpretação da lei tributária admite todos os meios e processos consentidos pelo Direito, sendo o artigo do CTN, portanto, redundante e inócuo” – MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.215.
[x] Bernardo Ribeiro de Moraes diz: “Inexiste, pois, uma hermenêutica tributária, como ramo autônomo da hermenêutica jurídica. As leis tributárias devem ser interpretadas segundo o método exigido pelas circunstâncias, não havendo métodos próprios”; Cf. Compêndio de direito tributário. v.2. 3. ed. Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.214.
[xi] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 219. No mesmo sentido: SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 607.
[xii] REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 296
[xiii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 607.
[xiv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, 608.
[xv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 610.
[xvi] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.161.
[xvii] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 162. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 596.
[xviii] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 87.
[xix] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 86.
[xx] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 163.
[xxi] “Em todos esses casos [incisos do art. 111], a interpretação da norma jurídica tributária deve ser apenas literal, com base nas palavras do respectivo texto”; Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.230.
[xxii] “O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor, impossível – mas evitar que interpretação extensiva de qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva” – trecho do acórdão do REsp 14.400/SP; j. 20-11-1991; apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 603.
[xxiii] “Não obstante se preceitue a interpretação literal nas matérias assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa”; Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 222.
[xxiv] “Prisioneiro do significado básico dos signos jurídicos, o intérprete da formulação literal dificilmente alcançara a plenitude do comando legislado, exatamente porque se vê tolhido de buscar significação contextual e não há texto sem contexto”; Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p.108.
Notas Didáticas de Direito Tributário
Jorge Ferreira da Silva Filho
Professor de Direito Tributário e Processo Tributário do Centro Universitário do Leste Mineiro – UNILESTE
Mestre em Direito Público pela Universidade Gama Filho
Associado ao Instituto Brasileiro de Direito Tributário – ABRADT
Especialista em Direito Processual pela Escola Superior de Advocacia da OAB-MG.
Membro do IAMG – Instituto dos Advogados de Minas Gerais.
OBSERVAÇÃO: TEXTO SEM REVISÃO GRAMATICAL
1. Propedêutica. A primeira leitura que o aluno do curso de direito faz dos artigos 107 a 112 do CTN, normalmente, causa as seguintes impressões: Interpretação e integração seriam atividades distintas; o aplicador da legislação tributária [a autoridade administrava fiscal e o Judiciário] deveria interpretar a legislação tributária, apenas se orientando pelas singelas regras determinadas pelos artigos retro mencionados; que a integração da legislação tributária seria uma simples atividade de empregar, sequencialmente, a analogia, os princípios gerais do direito tributário, os princípios gerais do direito público e a equidade, em não se encontrando a lei aplicável ao caso. Tais impressões, se porventura geradas no aluno, devem ser afastadas, pois a interpretação e a integração da legislação tributária, tanto sob a ótica do direito positivo, como o da Ciência do Direito[i], são assuntos polêmicos e caracterizados por intensa divergência, nos campos doutrinário e jurisprudencial. Outra observação importante é a correlação entre os artigos 105 e 106 do CTN, que tratam da aplicação da legislação tributária, com o estudo da interpretação. Por uma questão de lógica, não se pode aplicar uma legislação, sem antes interpretá-la. Daí a prudência de se estudar, primeiro, os artigos que versam sobre a interpretação. [ii]
2. A interpretação da legislação. A interpretação é uma atividade intelectual presente na maioria dos atos humanos, principalmente nos atos de comunicação. A comunicação é um ato complexo. Ela pressupõe uma pessoa [o emissor] com uma idéia a ser transmitida para outra [o receptor] e que, para isso, vale-se de um meio de comunicação – a palavra falada; a palavra escrita; um som; uma mímica etc. – e um código aplicado sobre este meio – regras gramaticais de uma língua; sinais padronizados etc., ou seja, uma linguagem. No campo do Direito, o direito positivo é uma especial linguagem, pois está estruturado para comunicar às pessoas, que vivem numa sociedade, uma ordem; um dever-ser. Isso significa que o direito positivo tem natureza prescritiva – prescreve normas de conduta que devem ser observadas, sob pena de a pessoa que as deixar de cumprir sofrer a imposição de sanções. A sociedade parte do pressuposto de que direito positivo é necessário como instrumento de garantia ao convívio social, que todos querem. As leis escritas pertencem ao campo do direito positivo. Elas são produzidas pelo Poder Legislativo, instituição que se caracteriza por ser composta de pessoas diferentes, quanto à origem, cultura, profissão, classe social, grau de instrução, sexo. Apenas isso já seria o suficiente para afirmar que é quase impossível ser produzido, por um grupo de pessoas tão diferentes, um conjunto de palavras – meio pelo qual a lei é comunicada – capaz de formar no intelecto dos destinatários – as pessoas que devem observar a lei – a mesma uma idéia que foi construída na “cabeça” dos emissores da mensagem. Daí a necessidade da interpretação, ou seja, a atividade intelectual disciplinada e orientada por outras regras – as regras da Hermenêutica – com o fim específico de extrair do enunciado da lei [palavras organizadas por regras gramaticais e carregadas de conteúdo semântico] um sentido [significado] e um alcance [até onde se pode ir com o sentido extraído]. [iii]
3. A integração. Diz-se que a integração da legislação é a atividade intelectual que visa preencher as lacunas deixadas pela lei. A lacuna é detectada quando o julgador examina o fato, em torno do qual se circunscreve a lide, e não encontra uma norma jurídica que se lhe aplique. Aparece, então, um problema, pois se a lide é um conflito entre pessoas, tal conflito deve ser solucionado pelo Estado, uma vez que este retirou das pessoas o poder de resolver tais conflitos com “as próprias mãos”. A solução escolhida para resolver o problema foi a de proibir o julgador deixar “de sentenciar ou despachar”, sob a alegação de que não existe uma norma no direito positivo que lhe permita fazer a subsunção (CPC, art. 126) e, concomitantemente, autorizá-lo a utilizar a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito para fundamentar sua decisão (LICC, art. 4º). Em matéria de legislação tributária, a integração é autorizada por meio do artigo 108 do CTN. Comparando o artigo 4º da LICC com o art. 108 do CTN, verifica-se que: ambos admitem a analogia; o CTN não admite os costumes nem os princípios gerais do direito, todavia permite a utilização dos princípios gerais do direito tributário e do direito público e, também, a equidade. Assim como a maioria da doutrina, o legislador tributário assumiu a postura de que a interpretação e a integração são atividades distintas. Há, porém, doutrinadores que entendem ser a integração um mero trabalho intelectual também interpretativo. [iv] Outros, como Kelsen, entendem que seria uma ficção dizer que haveria lacunas no Direito ou omissões do legislador. [v] A conclusão que se pode tirar da arquitetura empreendida pelo legislador é que o ordenamento jurídico é uma coisa viva, algo mutável. Assim, sob o ponto de vista prático, não há lacunas, pois o ordenamento jurídico está obrigado a dar uma resposta às questões que lhe são submetidas. O sistema jurídico, então, referenciando-se nele mesmo, completa o sentido das normas que o legislador não ousou descer às minúcias, talvez, até, por considerá-las injustas. [vi]
4. A relação entre aplicação e interpretação da norma jurídica. Aplicar a norma jurídica significa impor o efeito jurídico, desejado pela sociedade, quando determinado fato, que ocorre no mundo real, se identifica com a hipótese abstrata fixada no enunciado da lei. Não é possível aplicar o “Direito” [a norma] sem interpretá-lo. [vii] A maioria da doutrina se posiciona dizendo a interpretação ocorre antes da aplicação. Entretanto, sob o ponto de vista da elaboração intelectual essas atividades não são autônomas. A interpretação do fato é tão importante, ou melhor, essencial, quanto a interpretação do texto normativo. A norma não é o texto, mas o sentido que se dá ao texto. Tal sentido é produzido com interferência direta da idéia [conceito; sentido; significado] que o interprete elaborou sobre o fato. [viii]
5. Comentários ao artigo 107 do CTN. A primeira leitura do enunciado deste artigo causa a impressão de que a interpretação da legislação tributária é uma atividade intelectual hermética, exclusiva, diferenciada e delimitada, apenas, ao que está posto nos artigos 107 a 112 do CTN. A doutrina e parte da jurisprudência combatem tal conclusão. Alguns doutrinadores são enfáticos ao dizer que o artigo 107 do CTN pode ser suprimido, pois seu texto nada conteria de aproveitável. [ix] Atualmente, a doutrina concentra-se na afirmativa de que não há essa especificidade de interpretação para a legislação tributária. Assim todos os meios e processos de interpretação devem ser utilizados para melhor aplicação do direito tributário. A interpretação da legislação tributária não exclui as regras gerais da hermenêutica. [x]
6. Comentários ao artigo 108 do CTN. O artigo versa sobre a integração da legislação. Verificando-se a impossibilidade direta de extrair dos enunciados da legislação tributária um dispositivo que permita a subsunção do fato discutido, o intérprete deve respeitar os art. 108, no que se refere aos limites e à ordem de utilização dos instrumentos elencados nos incisos do art. 108. [xi] A analogia – estender para um caso não previsto, aquilo que o legislador previu para outro semelhante[xii] – é aplicada a favor do contribuinte e contra o Estado. Assim, não se pode utilizar a analogia sobre os elementos da obrigação tributária ou sobre sua constituição. Há decisões no STF acolhendo expressamente o uso da analogia em matéria tributária. [xiii] O parágrafo 1º do art. 108 do CTN, embora desnecessário, realça que o princípio da legalidade restrita, não é atingido pela regra do art. 108, ou seja, do emprego da analogia, não pode resultar exigência de tributo. Da mesma forma, não se fala em uso da analogia para impor penalidades. O legislador, entretanto, autoriza em alguns casos, o emprego da analogia no campo da hipótese de incidência de alguns tributos, como ocorre na LC 116/2003, dizendo no item n. 1 que cabe impor o ISS sobre a hipótese de prestação de serviços de informática e congêneres. [xiv] Não sendo possível a analogia, o interprete deve buscar uma solução nos princípios gerais do direito tributário. Ora, no caso brasileiro, os princípios que regem o direito tributário estão positivados na própria Constituição. Tais enunciados devem ser observados em qualquer atividade de integração ou interpretação. A moderna interpretação do Direito provocou uma inversão na ordem do emprego dos instrumentos constantes no art. 4º, da LICC e do próprio art. 108, II, do CTN, colocando os princípios implícitos e explícitos de ordem constitucional, os instrumentos pelos quais se inicia qualquer atividade de interpretação, na qual se inclui a integração. Passa-se, depois das fases acima para o emprego dos princípios gerais do direito público e em seguida para a equidade. No tocante à equidade, a LICC não a relacionou no art. 4º, como instrumento de integração. Porém, o art. 127 do CPC autoriza o juiz a se valer da analogia, nos casos em que a lei o permitir. Sob essa ótica, o julgador está autorizado a empregar a equidade na atividade de integração, pois assim permite o inciso IV, do art. 108. A equidade é a mitigação dos rigorosos efeitos da lei – que, em tese, não leva em consideração as diversificadas situações aflitivas, que pode vivenciar o ser humano – quando esta vem agravar o sofrimento contingencial vivenciado pelo sujeito passivo da imposição legal. Tornou-se emblemático o exemplo de Sacha Calmon Navarro explicando que judiciário anulou a multa de 100% aplicada por um fiscal sobre um sujeito passivo que embora tenha mandado um funcionário pagar o tributo na data correta, este foi atropelado no caminho do banco e não conseguiu realizar o pagamento a tempo. O tributo, por força do §2º do art. 108, não pode ser dispensado, mas a multa moratória, pelo critério da equidade, sim. Não se dispensou, no caso descrito, a multa moratória. [xv] Não há esquecer que nossa Constituição coloca como fundamento da República a construção de uma sociedade justa (CF, art. 3º, I) e, expressamente, refere-se à equidade no art. 149, V, quando trata do custeio da seguridade social. Isso significa, também, a autorização para o uso da equidade. [xvi]
7. Comentários ao artigo 109 do CTN. Várias hipóteses de incidência de tributos estão calcadas em institutos de direito privado[xvii]. Assim, quando a Constituição, por meio do art. 156, inciso II, dá competência aos municípios para instituir tributo sobre a transmissão de bens imóveis por ato entre pessoas vivas (transmitente e adquirente) pelo menos dois institutos estão presentes: o conceito de bens imóveis; o contrato de compra e venda. A idéia central do artigo 109 do CTN é a de restringir o emprego dos princípios gerais de direito privado ao campo de investigação [interpretação] sobre o sentido e o alcance de seus próprios institutos. Para a legislação tributária, pouco importa como fato imponível do tributo foi classificado pelo direito privado. Em outras palavras, se alguém apresentou um contrato com o título de compra e venda, revestindo-o com todos os seus elementos – vendedor; comprador; coisa; preço –, mas dá ao preço um valor irrisório, para o direito tributário, o fato gerador ocorrido será o equivalente à doação. Outro exemplo é o fato de a energia elétrica produzida para ser alienada ser considerada simplesmente mercadoria pela legislação tributária.[xviii]
8. Comentários ao artigo 110 do CTN. Em contraste com o enunciado do art. 109 do CTN, que praticamente despreza o emprego dos princípios de direito privado para definir qual é o efeito tributário cabível sobre um fato ocorrido, o art. 110 do CTN proíbe que o legislador tributário e a autoridade administrativa fiscal altere a definição e o conteúdo (sic) dos institutos, dos conceitos e das formas de direito privado, quando estes institutos conceitos e formas são utilizados em algum dispositivo da Constituição Federal, das Constituições Estaduais e das Leis Orgânicas – municípios e Distrito Federal. Nesse diapasão, o Supremo Tribunal Federal, já decidiu que o registro da sentença de usucapião, na qual, formalmente, muda-se o nome do proprietário, não incide o ITBI (RE 94580/RS).[xix]
9. Comentários ao artigo 111 do CTN. Diz o art. 111 que, deparando-se o intérprete com uma questão que verse sobre a suspensão ou exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, a interpretação deverá ser feita apenas com o emprego do método literal. Parte da doutrina entende que este artigo quer apenas dizer que não serão admitidas a interpretação extensiva e a analogia para as matérias retro mencionadas. [xx] Há doutrinadores que se posicionam na gramaticalidade do texto. [xxi] Alguns dizem que a interpretação, apenas pelo método literal, é impossível. [xxii] A interpretação literal, porém, é apenas a porta de entrada, um primeiro significado, um rascunho ainda da idéia que se firmará a respeito do sentido e alcance do texto legal. [xxiii] Trata-se de uma postura cômoda àquele que se recusa a cumprir com zelo sua missão de intérprete da lei, pois interpretar literalmente é quase não raciocinar; é partir do pressuposto de que haveria um texto sem um contexto. [xxiv]
10. Comentários ao artigo 112 do CTN. Esse artigo acolhe a idéia egressa do Direito Penal, contida no princípio in dubio pro reo. Aqui, o legislador dá uma ordem à autoridade fiscal e ao julgador, no sentido de que estes sempre interpretem de maneira mais favorável ao acusado, de cometimento de infração tributária, toda vez que surgir uma dúvida centrada em: a capitulação legal do fato; à natureza do fato; às circunstâncias materiais; à autoria; verificação ou não da imputabilidade; configuração ou não da punibilidade; natureza da penalidade aplicável; graduação da penalidade. O STF já decidiu que quando uma mercadoria é embarcada, no porto exportador, poucos dias depois de vencido o prazo de validade da guia de exportação, não se pode aplicar a pesada multa que
[i] “Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e a Ciência do Direito”... “Os autores, de um modo geral, não se têm preocupado devidamente com as sensíveis e profundas dessemelhanças entre as duas regiões do conhecimento jurídico, o que explica, até certo ponto, a enorme confusão de conceitos e a dificuldades em definir qualquer um daqueles setores sem utilizar notações ou propriedades do outro”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 01.
[ii] Ensina Regina Helena Costa que “os processos de interpretação e integração hão de preceder à aplicação normativa” – Cf. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 158.
[iii] A maioria dos doutrinadores não usa o artigo indefinido “um”, mas o artigo definido “o” para se referenciar ao sentido. Ela diz “o sentido e o alcance” da lei. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 96. Entendo prudente usar o artigo indefinido, pois há muitos sentidos possíveis que resultam da atividade de interpretação. O que se busca é a “condensação de sentidos” para um foco, que se torna o significado aceito pelo grupo.
[iv] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p. 97. “
[v] “Uma das fontes principais da discussão acerca da problemática das lacunas está em Kelsen, que, de forma taxativa, classifica a tese das lacunas do direito e a omissão do legislador como sendo ficções”. Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.104.
[vi] O juiz deve sempre proferir uma decisão, “isso significa que o ordenamento jurídico é dinamicamente completável, através de uma auto-referência ao próprio sistema jurídico”; Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.107.
[vii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 591. “Antes da aplicação não pode deixar de haver interpretação, mesmo quando a norma legal é clara, pois a clareza só pode ser reconhecida graças ao ato interpretativo”; Cf. REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 296.
[viii] “A norma é produzida, pelo intérprete, não apenas a partir dos elementos colhidos no texto normativo (mundo do dever-ser), mas também a partir de elementos do caso ao qual será ela aplicada, isto é, a partir de dados da realidade (mundo do ser)”; Cf. GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a interpretação/aplicação do direito. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.X
[ix] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 155. No mesmo sentido: “A interpretação da lei tributária admite todos os meios e processos consentidos pelo Direito, sendo o artigo do CTN, portanto, redundante e inócuo” – MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.215.
[x] Bernardo Ribeiro de Moraes diz: “Inexiste, pois, uma hermenêutica tributária, como ramo autônomo da hermenêutica jurídica. As leis tributárias devem ser interpretadas segundo o método exigido pelas circunstâncias, não havendo métodos próprios”; Cf. Compêndio de direito tributário. v.2. 3. ed. Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.214.
[xi] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 219. No mesmo sentido: SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 607.
[xii] REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 296
[xiii] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 607.
[xiv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, 608.
[xv] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 610.
[xvi] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.161.
[xvii] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 162. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 596.
[xviii] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 87.
[xix] Tribunal Regional Federal da 1ª Região – Gabinete de Revista. Código Tributário Nacional Interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 86.
[xx] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 163.
[xxi] “Em todos esses casos [incisos do art. 111], a interpretação da norma jurídica tributária deve ser apenas literal, com base nas palavras do respectivo texto”; Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. v.2. 3a ed., Rev., aumentada e atualizada. –Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.230.
[xxii] “O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor, impossível – mas evitar que interpretação extensiva de qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva” – trecho do acórdão do REsp 14.400/SP; j. 20-11-1991; apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 1. ed. 3ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 603.
[xxiii] “Não obstante se preceitue a interpretação literal nas matérias assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa”; Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 222.
[xxiv] “Prisioneiro do significado básico dos signos jurídicos, o intérprete da formulação literal dificilmente alcançara a plenitude do comando legislado, exatamente porque se vê tolhido de buscar significação contextual e não há texto sem contexto”; Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20. ed. – São Paulo: Saraiva, 2008, p.108.
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